Учет курсовых и «суммовых» разниц по договорам в эквиваленте в 2018 году

Многие организации предусматривают в договорах с контрагентами, что денежное обязательство подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В 2018 году в порядке бухучета хозяйственных операций по таким договорам произошли серьезные изменения, и организации зачастую сталкиваются с трудностями в определении случаев возникновения курсовых и «суммовых» разниц.

В данной статье рассмотрены некоторые из возникающих вопросов.

Согласно ст. 298 Гражданского кодекса (далее – ГК) в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.

Постановлением Минфина от 10.08.2017 № 23 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета курсовых разниц» (далее – постановление № 23), вступившим в силу с 1 января 2018 г., внесены определенные изменения в порядок бухучета хозяйственных операций по договорам, в которых сумма обязательств выражена в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Пунктом 2 постановления № 23 п. 1 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), изложен в новой редакции. Напомним, что НСБУ № 69 определяет порядок отражения в бухучете выраженной в иностранной валюте и (или) в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее – иностранная валюта), стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (далее – организации).

Таким образом, с 1 января 2018 г. НСБУ № 69 определяет порядок отражения в бухучете организаций стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете, выраженной не только в иностранной валюте, но и в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Оба указанных вида задолженности с 1 января 2018 г. регулируются НСБУ № 69.

Напомним, что НСБУ № 69 предусматривает возможность производить пересчет на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

Для целей НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком (далее – официальный курс белорусского рубля) (п. 2 НСБУ № 69).

Таким образом, в 2018 году при пересчете в порядке, установленном законодательством, выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств с использованием официального курса белорусского рубля могут возникать курсовые разницы, которые будут отражаться в бухучете согласно п.п. 5–7 НСБУ № 69.

Так называемые суммовые разницы могут возникать при пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в случаях, когда используется договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты. Например, нередко организации используют курс Нацбанка на дату оплаты, увеличенный на несколько процентов, либо используется иной договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты (курс Нацбанка на определенное число каждого месяца и т.д.).

«Суммовая» разница в 2018 году представляет собой разницу между суммой в белорусских рублях, пересчитанной по договорному курсу, и суммой задолженности по официальному курсу Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).

«Суммовые» разницы в общем случае должны отражаться на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» на основании Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), которым предусмотрено, что в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91, включаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством.

Пересчет на 1 января 2018 г.

Пунктом 1 постановления № 23 установлено, что организации пересчитывают выраженную в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля и образующиеся при этом разницы 1 января 2018 г. относят на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Данный пересчет позволяет организациям уже с января 2018 г. применять нормы НСБУ № 69 в общеустановленном порядке в отношении выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива).

Бухгалтерский и налоговый учет разниц от пересчета

Образующиеся разницы от пересчета 1 января 2018 г. относят на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) (сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») записями:

Д-т (К-т) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т (Д-т) сч.сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Пример 1. Организация оказывает услуги, стоимость которых выражена в белорусских рублях в сумме, эквивалентной 100 USD по курсу Нацбанка на дату оплаты.

Услуги были оказаны 12.09.2017 г., на 31.12.2017 г. числится задолженность заказчика по оплате данных услуг. На дату оказания услуги курс USD составил 1,9232, а официальный курс на 31 декабря 2017 г. – 1,9727.

1 января 2018 г. организации необходимо выполнить запись:

Д-т сч. 62 – К-т сч. 84 – 4,95 BYN (1,9727–1,9232) х 100 USD.

Отражение разниц от пересчета на сч. 84 вызывает у многих организаций вопросы по налогообложению прибыли от таких разниц.

Согласно ч. 3 п. 11 Указа Президента от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29) в состав внереализационных доходов или расходов у организаций не включаются разницы, образовавшиеся при пересчете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящиеся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г. и отнесенные в бухучете 1 января 2018 г. на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Таким образом, рассматриваемые разницы от пересчета, отраженные на сч. 84, не учитываются при налогообложении прибыли.

В отношении организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), отметим следующее.

В соответствии с законодательными актами Республики Беларусь отдельные категории организаций могут быть освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности (п. 2 ст. 2 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», далее – Закон № 57-З).

Применяющие УСН организации (за исключением хозяйственных обществ, указанных в подп. 2.2 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса (далее – НК), а также организаций, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с заключенными с РБ инвестиционными договорами) с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период включительно не более 15 человек, размер валовой выручки которых нарастающим итогом с начала года не превышает 492 тыс. BYN, и индивидуальные предприниматели (ИП) вправе, если иное не предусмотрено ч. 6 п. 1 ст. 291 НК, с начала налогового периода вести учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – книга учета), который включает в себя в т.ч. учет:

–  необходимый для исполнения обязанностей налоговых агентов;

– необходимый для исчисления и уплаты обязательных страховых взносов и иных платежей в ФСЗН;

– расходов, производимых за счет средств бюджета ФСЗН;

– необходимый для определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов;

– товаров, в т.ч. сырья и материалов, основных средств и иного имущества, ввозимых на территорию Беларуси из государств – членов ЕАЭС;

– необходимый для исчисления и уплаты НДС по оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– капстроений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, находящихся в собственности, хозяйственном ведении, оперативном управлении или пользовании, зданий, сооружений и передаточных устройств сверхнормативного незавершенного строительства, капстроений (зданий, сооружений), их частей, машино-мест, в отношении которых определенная абз. 6 ч. 1 п. 1 ст. 185 НК госрегистрация должна быть осуществлена, в период до такой регистрации. Данный учет производится организациями и осуществляется по правилам, установленным законодательством для организаций, ведущих бухучет и отчетность, в отношении находящихся у них на балансе основных средств, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, материалов, товаров, готовой продукции, а также в отношении находящегося на забалансовых счетах имущества. При этом в отношении капитальных строений (зданий, сооружений) и иного имущества не применяются правила, установленные законодательством в отношении долгосрочных активов, предназначенных для реализации (ч. 1 п. 1 ст. 291 НК, п. 13 Указа № 29).

Указанные в ч. 1 п. 1 ст. 291 НК организации и ИП, применяющие УСН, вместо книги учета с начала налогового периода вправе вести соответственно бухучет и отчетность и учет доходов и расходов на общих основаниях.

Организации, ведущие учет в книге учета, пересчет в соответствии с постановлением № 23 не производят, поскольку он предусмотрен в отношении стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухучете.

Организации, применяющие УСН и ведущие бухучет в общеустановленном порядке, отражают результат от пересчета в бухучете, однако в случае получения дохода не учитывают его при определении налоговой базы по налогу при УСН, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством.

Отражение результата от пересчета в отчетности

Как уже отмечалось выше, разницы от пересчета выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств (за исключением авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г., в белорусские рубли по официальному курсу отражаются в бухучете организаций 1 января 2018 г.

С учетом разъяснений Минфина (см. http://minfin.gov.by/public/ru/faq/?tagId=1), например, по обязательствам, возникшим в 2017 году при составлении промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности за 2018 год, разницы, образовавшиеся в результате пересчета, установленного п. 1 постановления № 23, выраженной в белорусские рубли в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств показываются:

– в отчете об изменении собственного капитала в графе 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по вводимой строке 131 и строке 140 «Скорректированный остаток на 31.12.2017»;

– в бухгалтерском балансе в графе 4 «На 31 декабря 20__ г.» по строке 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и иным строкам, показатели которых скорректированы в соответствии с п. 1 постановления № 23 (например, строки 170 «Долгосрочная дебиторская задолженность», 250 «Краткосрочная дебиторская задолженность», 510 «Долгосрочные кредиты и займы», 610 «Краткосрочные кредиты и займы», 630 «Краткосрочная кредиторская задолженность», и др.);

– если в 2017 году возникли разницы от пересчета выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, отраженные в отчете о прибылях и убытках за 2017 год в графе 3 по строкам 122 «прочие доходы по финансовой деятельности» и 133 «прочие расходы по финансовой деятельности», то в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности за 2018 год указанные разницы в отчете о прибылях и убытках исключаются из графы 4 «На 31 декабря 20__ г.» по строкам 122 «прочие доходы по финансовой деятельности» и 133 «прочие расходы по финансовой деятельности» и переносятся в графу 4 «На 31 декабря 20__ г.» по строкам 121 «курсовые разницы от пересчета активов и обязательств» и 132 «курсовые разницы от пересчета активов и обязательств» соответственно.

Пример 2. Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность за январь–июнь 2018 г. Нераспределенная прибыль составляла по годовой отчетности за 2017 год на 31.12.2017 г. – 100 тыс. BYN.

Организация 1 января 2018 г. отразила в бухучете результат от пересчета, проведенного в соответствии с постановлением № 23, по выполненным работам записью:

Д-т сч. 62 – К-т сч. 84 – 2 тыс. BYN.

Задолженность является краткосрочной. По годовой отчетности за 2017 год краткосрочная дебиторская задолженность составляла 200 тыс. BYN.

В 2017 году при погашении обязательств возник доход 1 тыс. BYN, отраженный в отчете о прибылях и убытках за 2017 год по графе 3 строки 122 «прочие доходы по финансовой деятельности» (в целях упрощения допустим, что других доходов, подлежащих отражению по рассматриваемым строкам отчета о прибылях и убытках, за 2017, 2016 гг. не было).

В отчете об изменении собственного капитала будет отражено (фрагмент):

Наименование показателей	Код строки	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
1	2	8
Корректировки в связи с пересчетом активов и обязательств, числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2017 г.	131	2
Скорректированный остаток на 31.12.2017 г.	140	102

В бухгалтерском балансе (в целях упрощения данные по графе 3 не приводятся) будет отражено:

Активы	Код строки	На 30 июня 2018 г.	На 31 декабря 2017 г.
1	2	3	4
Краткосрочная дебиторская задолженность	250		202
Собственный капитал и обязательства	Код строки	На 30 июня 2018 г.	На 31 декабря 2017 г.
...
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	460		102

ОТЧЕТ
о прибылях и убытках за январь–июнь 2017 г.

Наименование показателей	Код строки	За январь–июнь 2017 г.	За январь–июнь 2016 г.
1	2	3	4
в том числе: курсовые разницы от пересчета активов и обязательств	121	–	–
прочие доходы по финансовой деятельности	122	1	–

Отчет о прибылях и убытках за январь–июнь 2018 г. будет иметь следующий вид.

ОТЧЕТ
о прибылях и убытках за январь–июнь 2018 г.

Наименование показателей	Код строки	За январь–июнь 2018 г.	За январь–июнь 2017 г.
1	2	3	4
в том числе: курсовые разницы от пересчета активов и обязательств	121	–	1
прочие доходы по финансовой деятельности	122	–	–

Как правильно определить курсовые и «суммовые» разницы по договорам в эквиваленте

Как уже отмечалось выше, в 2018 году при пересчете в порядке, установленном законодательством, выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств с использованием официального курса белорусского рубля могут возникать курсовые разницы, а так называемые суммовые разницы могут возникать при пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в случаях когда, используется договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты.

«Суммовая» разница в 2018 году представляет собой разницу между суммой в белорусских рублях, пересчитанной по договорному курсу, и суммой задолженности по официальному курсу Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).

У организаций возникает много вопросов по поводу того, до какого момента обязательства считаются выраженными в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Пример 3. Стороны договора определили, что оплата за товары (работы, услуги, аренду) за текущий месяц производится не позднее 20-го числа следующего месяца по курсу Нацбанка на последний день текущего месяца.

Нужно ли в таком случае в следующем месяце отражать курсовые и «суммовые» разницы?

Ответ на этот вопрос был дан в разъяснении Минфина и МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств» (далее – Разъяснение).

Исходя из ст.ст. 141, 288 и 298 ГК в случае, когда в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, валютный эквивалент этого обязательства используется для определения суммы обязательства в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля на дату платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон. С даты, когда подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определена, денежное обязательство выражается в белорусских рублях.

В связи с изложенным, а также с учетом ч.ч. 1 и 2 п. 5 ст. 31 НК в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях, и в дальнейшем не пересчитывается.

Когда стороны договора определили, что оплата за товары (работы, услуги, аренду) за текущий месяц производится не позднее 20-го числа следующего месяца по курсу Нацбанка на последний день текущего месяца, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях, начиная с последнего для текущего месяца, и в дальнейшем не пересчитывается.

Представим в таблице возможность возникновения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете организаций в 2018 году в зависимости от условий оплаты, определенных в договорах.

Условия оплаты в соответствии с договором	Возможность возникновения курсовых разниц	Возможность возникновения суммовых разниц
Предварительная оплата (в т.ч. когда дата определения величины обязательства по договору совпадает с датой признания выручки) по курсу Нацбанка на дату оплаты	–	–
Предварительная оплата (в т.ч. когда дата определения величины обязательства по договору совпадает с датой признания выручки) по договорному курсу, отличающемуся от курса Нацбанка на дату оплаты	–	–
Последующая оплата (после даты признания выручки) по курсу Нацбанка на дату оплаты	+	–
Последующая оплата (после даты признания выручки) по договорному курсу, отличающемуся от курса Нацбанка на дату оплаты, если договорной курс определен на дату признания выручки	–	–
Последующая оплата (после даты признания выручки) по договорному курсу, отличающемуся от курса Нацбанка на дату оплаты, если договорной курс не определен на дату признания выручки	+	+

Налог на прибыль по договорам в эквиваленте

У организаций зачастую возникает вопрос, как для целей исчисления налога на прибыль в 2018 году учитывать при налогообложении прибыли разницы, возникшие при погашении задолженности, пересчет которой производится по официальному курсу белорусского рубля на дату оплаты с учетом того факта, что в бухучете были отражены разницы от пересчета, предусмотренного п. 1 постановления № 23: будут ли при этом возникать курсовые либо суммовые разницы?

С учетом того что для целей налогообложения прибыли внереализационные доходы и расходы определяются на основании документов бухучета, в 2018 году организациям, пересчитывающим выраженную в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля на дату оплаты, необходимо образующиеся разницы учитывать при налогообложении прибыли в порядке, предусмотренном для курсовых разниц (напомним, что исходя из норм НСБУ № 69 задолженность в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, приравнена к задолженности, выраженной в иностранной валюте).

Такой подход закреплен в ч. 1 п. 11 Указа № 29: в состав внереализационных доходов или расходов у организаций (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством (за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при ее целевом использовании).

Также у организаций возникает вопрос: как быть в 2018 году при налогообложении прибыли, если размер задолженности в белорусских рублях определяется исходя из договорного курса иностранной валюты, отличного от курса Нацбанка на дату оплаты?

Возникшие «суммовые разницы»на основании подп. 3.18 п. 3 ст. 128 и подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК учитываются при налогообложении прибыли.

НДС по договорам в эквиваленте

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по официальному курсу белорусского рубля на дату оплаты, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга):

– определяется в белорусских рублях по официальному курсу на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях;

– не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением официального курса белорусского рубля с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства в случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства (ч. 1 п. 10 Указа № 29).

Для целей ч. 1 п. 10 Указа № 29 под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, указанная в абз. 1 ч. 1 п. 10 Указа № 29, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – дата прекращения обязательства (полностью или в соответствующей части) (ч. 2 п. 10 Указа № 29).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по определяемым законодательством либо соглашением сторон курсу иностранной валюты или дате определения величины обязательства, отличным от курса или даты, указанных в ч. 1 п. 10 Указа № 29, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга) определяется в белорусских рублях по официальному курсу на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях(ч. 3 п. 10 Указа № 29).

В случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенная в соответствии с ч. 3 п. 10 Указа № 29 в белорусских рублях по официальному курсу на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

– увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в соответствии с ч. 3 п. 10 Указа № 29 в белорусских рублях по официальному курсу на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и разниц, указанных в абз. 3 ч. 4 п. 10 Указа № 29. Возникающая сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в том отчетном периоде, в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части). Уменьшение налоговой базы продавцом осуществляется на основании выставленного покупателю дополнительного электронного счета-фактуры (ЭСЧФ), подписанного покупателем электронной цифровой подписью (ЭЦП), если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП;

– не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением официального курса белорусского рубля с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства (ч. 4 п. 10 Указа № 29).

Для целей ч.ч. 3 и 4 п. 10 Указа № 29 под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством либо соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательству по такому договору, выраженному в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (ч. 5 п. 10 Указа № 29).

Моментом фактической реализации в отношении суммы разницы, возникающей в соответствии с абз. 2 ч. 4 п. 10 Указа № 29, признается день ее получения (ч. 6 п. 10 Указа № 29).

Для целей п. 10 Указа № 29 в случае получения оплаты в белорусских рублях частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иностранной валюте принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части (ч. 7 п. 10 Указа № 29).

На основании изложенных норм законодательства можно сделать вывод, что в 2018 году порядок определения налоговой базы по НДС на момент фактической реализации по договорам, в которых обязательства определены в белорусских рублях исходя из валютного эквивалента, не изменился (ч. 1 п. 6 ст. 97 НК).

В зависимости от очередности наступления момента фактической реализации и даты определения величины обязательства она определяется:

– если дата определения величины обязательства предшествует или совпадает с моментом фактической реализации – по курсу, определенному договором;

– если момент фактической реализации предшествует дате определения величины обязательства – по курсу Нацбанка на момент фактической реализации.

Однако с 01.01.2018 г. изменился порядок налогообложения НДС разниц, возникающих при расчетах, когда момент фактической реализации предшествует дате определения величины обязательства. Теперь налоговая база по НДС:

– на полученные с 01.01.2018 г. курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса Нацбанка с момента фактической реализации до даты определения величины обязательства, по договорам, в которых обязательства определены в белорусских рублях исходя из валютного эквивалента по курсу Нацбанка, – не корректируется;

– на полученные с 01.01.2018 г. разницы, возникающие между подлежащей оплате суммой и суммой налоговой базы НДС, определенной на момент фактической реализации, за минусом курсовой разницы по договорам, в которых обязательства определены в белорусских рублях исходя из валютного эквивалента по курсу, отличающемуся от курса Нацбанка на дату платежа, – корректируется.

Применительно к бухгалтерской терминологии можно подытожить, что в 2018 году НДС не корректируется на курсовые разницы, образующиеся в соответствии с НСБУ № 69 в редакции, действующей в 2018 г., и корректируется на образующиеся на дату оплаты «суммовые» разницы.

Налог при УСН по договорам в эквиваленте

Положения п. 11 Указа № 29 не применяются при определении налоговой базы налога при УСН (ч. 4 п. 11 Указа № 29). В НК в 2018 году изменения и дополнения не вносились.

Объектом налогообложения налога при УСН признается валовая выручка (п. 1 ст. 288 НК).

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях исчисления налога при УСН признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (ч. 1 п. 2 ст. 288 НК).

Отметим, что для организаций, применяющих УСН, важно правильно определить момент признания выручки, поскольку от этого зависит налоговая база. Момент признания выручки зависит от того, ведет организация учет в книге учета либо в общеустановленном порядке.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается:

– организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, – на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации;

– организациями, ведущими учет в книге учета, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК – по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (ч. 2 п. 2 ст. 188 НК).

Выручка организаций от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется в белорусских рублях по официальному курсу на дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, – в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях (абз. 2 ч. 3 п. 2 ст. 288).

К внереализационным доходам относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога, кроме указанных в подп. 3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.19⁸, 3.19⁹, 3.19¹⁰ п. 3 ст. 128, подп. 6.2 п. 6 ст. 176 НК (ч. 7 п. 2 ст. 288 НК).

В подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК указаны курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством.

При этом исчисления налога при УСН во внереализационные доходы, указанные в подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК (где речь идет про так называемые суммовые разницы), в случае, когда дата отражения выручки предшествовала дате определения величины обязательства по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, включается положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в белорусских рублях, определенной путем пересчета суммы в иностранной валюте по официальному курсу на дату отражения выручки. Отражение указанной разницы в составе внереализационных доходов производится на дату поступления оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случае прекращения обязательств по такой оплате по иным основаниям – на дату прекращения обязательств (полностью или в соответствующей части). В случае получения оплаты в белорусских рублях частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иностранной валюте принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части (ч. 8 п. 2 ст. 288 НК).

Таким образом, независимо от того, как ведут учет организации, применяющие УСН (в книге учета или в общеустановленном порядке), в целях исчисления налога при УСН подход к налогообложению курсовых и «суммовых» разниц в 2018 году не изменился. Как ранее, не подлежат налогообложению налогом при УСН положительные курсовые разницы, при этом для целей налога при УСН под этими разницами следует понимать только разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств.

По договорам, в которых обязательства определены в белорусских рублях исходя из валютного эквивалента, вся положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях в эквиваленте к определенной сумме в иностранной валюте и суммой выручки от реализации облагается налогом при УСН.

Важно: эти разницы отличаются от «суммовых» разниц в бухгалтерском учете.

(Окончание следует)