Учет компьютерных программ и баз данных

Управление предприятием в современных условиях тесно связано с использованием программных продуктов: справочно-правовых систем (баз данных) и компьютерных программ. Однако у субъектов хозяйствования часто возникают вопросы, связанные с отражением в бухучете затрат по их приобретению, а также по доработке, обновлению и обслуживанию названных активов.

В соответствии с Законом от 16.05.96г. N 370-ХIII "Об авторском праве и смежных правах" (в редакции от 4.01.2003г.):

компьютерная программа -- это упорядоченная совокупность команд и данных для получения определенного результата с помощью компьютера, записанная на материальном носителе, а также сопутствующая электронная документация;

база данных -- компиляция материалов, данных, информации по подбору и расположению материалов, представляющая результат творческого труда; понятие базы данных не распространяется на компьютерную программу, с помощью которой может осуществляться электронный доступ к материалам базы данных.

И первые, и вторые являются объектами авторского права. Согласно ст.6 Закона авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором это произведение выражено. Передача права собственности или прав владения каким-либо материальным объектом сама по себе не влечет передачи авторского права на произведение, выраженное в данном объекте. Имущественные права автора могут быть уступлены полностью или в части и могут быть переданы для использования по авторскому договору (ст.25 Закона).

Любая подобная уступка прав должна оформляться письменным договором, подписываемым автором и лицом (правообладателем), которому уступаются имущественные права. Уступленными считаются лишь ясно указанные в договоре права. Авторский договор о передаче исключительных имущественных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает ему право запрещать другим лицам подобное использование произведения.

В большинстве случаев предприятия приобретают не имущественные права на компьютерные программы, а материализованные экземпляры программ по договорам купли-продажи, в которых оговаривается условие использования программы только в собственной предпринимательской деятельности без права передачи или реализации их (прав) другой организации. Собственником программы остается предприятие-правообладатель.

Если организация не намерена получить имущественные права на программное обеспечение с целью дальнейшего распространения с извлечением дохода данных программных продуктов, то в договоре купли-продажи указывается, что передается экземпляр программного продукта на определенном материальном носителе для использования его в собственной хозяйственной деятельности. Данным договором имущественные права не передаются. Иными словами покупателю запрещается распространять приобретенные программу или базу данных.

По вопросам отнесения программных продуктов к объектам нематериальных активов до 1.04.2003г. организациям следовало руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету нематериальных активов (утв. постановлением Минфина от 2001-12-12г. N 118). С 1 апреля т. г. документ изложен в новой редакции, утвержденной постановлением Минфина от 2003-03-31г. N 48.

Согласно новому Положению к нематериальным активам для целей бухгалтерского учета помимо прочих имущественных прав относятся имущественные права на:

программы для ЭВМ и компьютерные базы данных;

использование объектов интеллектуальной собственности, вытекающих из лицензионных и авторских договоров.

Экземпляры произведений, содержащиеся на материальных носителях, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ, базы данных, приобретаемые и используемые для собственного потребления, в состав нематериальных активов не включаются (п.5 Положения).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который определяется как совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, лицензии, сертификата, договора или иных правоустанавливающих документов.

Таким образом, приобретенные по договору купли-продажи программы для ЭВМ, базы данных, "овеществленные" на материальном носителе без предоставления каких-либо имущественных прав на них, предприятие-пользователь не должно учитывать как нематериальные активы, так как таковыми они по своей экономической сущности не являются. В данном случае имеет место не приобретение имущественного права на распространение и использование с извлечением дохода программного продукта, а приобретение программы (на определенный договором период времени) для собственных производственных нужд.

Новое Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов предусматривает отражение экземпляров произведений прикладных программ для ЭВМ и баз данных в составе либо расходов будущих периодов, либо основных средств (если они являются составными частями приобретаемого объекта основных средств).

Если предприятию по лицензионному, авторскому договорам передается неисключительное право на воспроизводство, тиражирование, распространение программных продуктов, то стоимость приобретаемых имущественных прав отражается в бухучете как нематериальный актив, а воспроизведенные в соответствии с данными договорами экземпляры произведений -- как готовая продукция. При этом уменьшение стоимости нематериальных активов у предприятия -- собственника исключительных прав на данные программные продукты не происходит, т.е. они продолжают учитываться на сч.04 "Нематериальные активы". При передаче же исключительных имущественных прав по договору уступки (т.е. имеет место смена правообладателя) уменьшается стоимость принадлежащих организации нематериальных активов.

До 1.04.2003г. согласно Положению и Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 2001-12-20г. N 128, нематериальные активы, передаваемые в соответствии с лицензионными или иными аналогичными договорами в пользование:

собственником исключительных прав продолжали учитываться в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости;

пользователем отражались на забалансовом сч.012 "Нематериальные активы, полученные в пользование" в оценке, принятой в договоре.

Амортизация по объектам, предоставленным в пользование, начислялась собственником исключительных прав на них.

Сумма фиксированного разового платежа за приобретенное (предоставленное) право пользования (паушальный платеж) учитывалась организацией-пользователем на сч.31 "Расходы будущих периодов". Затем она списывалась на счета учета издержек производства в течение срока действия договора равными долями.

Периодические платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором (роялти), включались организацией-пользователем в издержки производства отчетного периода.

В бухучете лицензиара получение роялти (поушального платежа) отражалось по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета финансовых результатов.

Данный порядок отражения операций, связанных с предоставлением прав на использование нематериальных активов, предусмотрен и Методическими рекомендациями по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов и порядка экспертизы достоверности оценки стоимости объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, утв. приказом Госкомпатента от 17.04.98г. N 20, Минэкономики от 18.05.98г. N 41, Минфина от 20.04.98г. N 109, Госкомитета по науке и технологиям от 22.04.98г. N 75.

С даты выхода нового Положения единовременные (паушальные) платежи за имущественные права по лицензионным, авторским договорам у предприятия-пользователя стали относится на капитальные вложения по приобретению нематериальных активов, т.е. они формируют первоначальную стоимость объекта нематериальных активов, а периодические (роялти) -- как и ранее, включаются в затраты организации.

У предприятия-лицензиара суммы полученных платежей (единовременных и периодических) по названным договорам отражаются либо в составе внереализационных доходов -- кредит сч.80 "Прибыли и убытки" (если передача имущественных прав не является видом деятельности данной организации), либо в составе выручки от реализации имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности -- кредит сч.48 "Реализация прочих активов" (если передача имущественных прав является видом деятельности).

Амортизируемая стоимость нематериальных активов согласно Положению о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (утв. постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитектуры от 2001-11-23г. N 187/110/96/18 (в редакции от 2003-01-24г.) изменяется в случаях:

проведения переоценки объектов по решению правительства Республики Беларусь;

внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав.

Необходимость доработки (изменения) компьютерных программ и баз данных может быть вызвана изменением действующего законодательства, заменой локальных версий программ на сетевые, а также спецификой деятельности предприятия.

Обычно в договоре купли-продажи справочно-правовых систем оговаривается их информационное обслуживание. Разработчик согласно договору предоставляет организации информационные услуги в виде регулярного (чаще всего ежемесячного) обновления системы (внесение в базу данных дополнительных нормативных правовых актов).

Расходы, понесенные пользователем в связи с изменением законодательства, являются информационным сопровождением этой программы и в составе информационных услуг включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с подп.2.2.10.6 Основных положений по составу затрат по установленному нормативу. Факт оказания информационной услуги должен оформляться актом приемки-сдачи выполненных работ.

Корреспонденция счетов по обновлению справочно-правовых систем следующая:

д-т сч.60 -- к-т сч.51 -- произведена ежемесячная оплата услуг по обновлению базы данных;

д-т сч.31 -- к-т сч.60 -- отражена стоимость оказанных информационных услуг;

д-т сч.сч.20, 26, 44 -- к-т сч.31 -- ежемесячно списывается на себестоимость часть стоимости информационных услуг по установленному нормативу.

Как правило, в договорах на приобретение прав на программные продукты оговаривается и техническое обслуживание переданного продукта продавцом.

В соответствии с п.2.2.10.4 Основными положениями по составу затрат содержание и обслуживание технических средств управления -- вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации, других -- относятся на себестоимость.

Следовательно, понесенные пользователем расходы по оплате услуг собственника программы по поддержанию ее в рабочем состоянии, налаживанию работы без сбоев, прочие включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как расходы, связанные с управлением производством, содержанием и обслуживанием средств управления.

Что касается замены версий компьютерных программ и доработки отдельных модулей у предприятия-пользователя, то бухгалтерские записи по данным операциям следующие:

д-т сч.60 -- к-т сч.51 -- произведена оплата по доработке отдельных модулей программы (либо по замене версии компьютерной программы);

д-т сч.31 -- к-т сч.60 -- отражена стоимость доработки отдельных модулей компьютерной программы (либо стоимость новой версии программы);

д-т сч.012 "Нематериальные активы, полученные в пользование" -- увеличена стоимость бухгалтерской программы на величину доработки отдельных модулей программы (на доплату по замене версии компьютерной программы).