«Суммовые» разницы: бухучет и налогообложение (Окончание)

Продолжим рассмотрение темы отражения в бухгалтерском учете «суммовых» разниц, а также их налогообложения.

(Окончание. Начало в № 73 от 29.09.2017 г.)

Пример 5. Организация – поставщик услуг получила 20.09.2017 г. аванс от покупателя по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплату необходимо произвести в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты плюс 3%. В учетной политике организации записано, что выручка по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте, признается по курсу Нацбанка на дату совершения операции, а при наличии аванса от покупателя – по официальному курсу Нацбанка на дату получения аванса.

Услуги оказаны и акт подписан 10.10.2017 г.

Курсы валют (условно):

на 20.09.2017 г. – 2,300 BYN/EUR;

на 10.10.2017 г. – 2,310 BYN/EUR.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, BYN
		Дебет	Кредит
20.09.2017	Поступление аванса от покупателя ((2,3 + 2,3 х 3/100) х 500)	51	62	1184,50
10.10.2017	Отражена выручка от реализации (по курсу Нацбанка на дату получения аванса)*	62	90-1	1150,00
10.10.2017	Отражена суммовая разница (разница между договорным курсом и курсом Нацбанка на дату выдачи аванса)	62	91-1	34,50

* По мнению автора, организация имела право закрепить в своей учетной политике такой порядок признания выручки и произвести в бухучете вышеуказанные записи. Но для налогового учета (налог на прибыль) согласно п. 5 ст. 31 НК организация должна признать выручку от реализации в сумме полученного аванса. Хотя из смысла п. 5 ст. 31 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, следует, что выручка от реализации в целях налогового учета отражается по курсу Нацбанка на дату получения аванса.

На основании своей учетной политики организация признала в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации по курсу Нацбанка на дату получения аванса. «Суммовые» разницы в данном случае образовались, поскольку организация закрепила в своей учетной политике признание выручки при получении аванса – по курсу Нацбанка на день поступления оплаты. Налоговая база налога на прибыль в данном случае равна финансовому результату по данным бухучета.

Пример 6. Организация – заказчик услуг перечислила 20.09.2017 г. аванс поставщику по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты плюс 3%. В учетной политике организации записано, что расходы по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте, признается по курсу Нацбанка на дату совершения операции, а при наличии аванса поставщику – по официальному курсу Нацбанка на дату выдачи аванса.

Услуги оказаны и акт подписан 10.10.2017 г.

Курсы валют (условно):

на 20.09.2017 г. – 2,300 BYN/EUR;

на 10.10.2017 г. – 2,310 BYN/EUR.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, BYN
		Дебет	Кредит
20.09.2017	Перечислен аванс поставщику	60	51	1184,50
10.10.2017	Отражены расходы на дату подписания акта (по курсу Нацбанка на дату выдачи аванса)	20, 25, 26, 44-1	60	1150,00
10.10.2017	Отражена суммовая разница (разница между договорным курсом и курсом Нацбанка на дату выдачи аванса)	91-4	60	34,50

На основании своей учетной политики организация отразила в бухгалтерском и налоговом учете расходы по курсу Нацбанка на дату получения аванса. «Суммовые» разницы в данном случае образовались.

Заглянем в будущее

Следует отметить, что согласно проекту закона «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» (далее – Проект НК), размещенному на сайте Минфина в свободном доступе, п. 5 ст. 31 НК подлежит исключению. В свете изменений в порядке учета «суммовых» разниц по договорам, в которых обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, которые внесены постановлением Минфина от 10.08.2017 № 23 (далее – постановление № 23), это логично. Другими словами, теперь нам не нужен особый порядок определения выручки от реализации по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, и по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте. Ведь разницы по договорам в эквиваленте, расчеты по которым производятся по курсу Нацбанка, уже будут учитываться в бухучете согласно Национальному стандарту бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов ино­странных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), возникающие на отчетную дату и на дату хозяйственной операции, теперь уже будут являться курсовыми разницами, которые в бухучете должны списываться в дебет или кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», а в налоговом учете включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК.

При этом в Проекте НК остаются, но изменяются подп. 3.18 п. 3 ст. 128 и подп. 3.25 п. 3 ст. 129, которые позволят нам учесть при налогообложении положительные и отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей или меньшей суммы выручки и (или) внереализационных доходов. Из указанных подпунктов исключаются слова «определенной в соответствии с пунктом 5 статьи 31 настоящего Кодекса». Указанные нормы налогового законодательства позволят нам учитывать при налогообложении разницы по договорам, в которых обязательства выражены в белорусских рублях по договорному курсу, эквивалентно сумме в иностранной валюте. Это те разницы, которые будут учитываться как «суммовые».

Пример 7. Организация – поставщик услуг оказала 15.01.2018 г. услуги их заказчику по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты плюс 3%.

Оплата поступила 20.02.2018 г.

Курсы валют (условно):

на 15.01.2018 г. – 2,300 BYN/EUR;

на 31.01.2018 г. – 2,290 BYN/EUR;

на 20.02.2018 г. – 2,310 BYN/EUR.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, BYN
		Дебет	Кредит
15.01.2018	Отражена выручка от реализации	62	90-1	1150,00
31.01.2018	Произведена переоценка задолженности в эквиваленте на отчетную дату (500 х (2,300 – 2,290)) и отражена курсовая разница согласно НСБУ № 69	91-4	62	5,00
20.02.2018	Произведена переоценка задолженности в эквиваленте на дату совершения хозяйственной операции (500 х (2,310 – 2,290)) и отражена курсовая разница согласно НСБУ № 69	62	91-1	10,00
20.02.2018	Поступила оплата от заказчика (500 х (2,310 + 2,310 х 3/100))	51	62	1189,65
20.02.2018	Отражена разница в белорусских рублях  «суммовая» разница между договорным курсом и курсом Нацбанка на дату оплаты)	62	91-1	34,65

Обратим внимание, что в данном случае организации не нужно прописывать в своей учетной политике, по какому курсу отражать выручку от реализации в целях бухгалтерского учета по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте, поскольку с 1.01.2018 г. это регулируется НСБУ № 69.

В данном случае финансовый результат по данным бухучета (в т.ч. за каждый месяц) будет равен налоговой базе по налогу на прибыль – 1189,65 BYN.

Пример 8. Организация – поставщик услуг 15.01.2018 г. получила от заказчика предоплату в размере 100% от договорной цены услуг по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты плюс 3%.

Акт подписан 20.02.2018 г.

Курсы валют (условно):

на 15.01.2018 г. – 2,300 BYN/EUR;

на 20.02.2018 г. – 2,310 BYN/EUR.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, BYN
		Дебет	Кредит
15.01.2018	Поступил аванс от заказчика (500 х (2,300 + 2,310 х 3/100))	51	62	1184,50
20.02.2018	Отражена выручка от реализации услуг по курсу Нацбанка на дату получения аванса (500 х 2,300)	62	90-1	1150,00
20.02.2018	Отражена разница в белорусских рублях – «суммовая» разница между договорным курсом и курсом Нацбанка на дату аванса (500 х ((2,3 + 2,310 х 3/100) – 2,300))	62	91-1	34,50

В данном случае обратим внимание, что согласно НСБУ № 69 в случае получения аванса от заказчика задолженность в эквиваленте не переоценивается. Для отражения выручки от реализации услуг в рассмотренном примере курс Нацбанка на день подписания акта не имеет значения.

Что касается налоговой базы по налогу на прибыль, то она формируется на основании данных бухучета и совпадает с ним. Иначе говоря, финансовый результат в целом по рассматриваемой операции равен 1184,50 BYN (кредит сч. 90-1 – 1150,00 BYN и кредит сч. 91-1 34,50 BYN). Налоговая база по налогу на прибыль равна также 1184,50 BYN и складывается из выручки от реализации «плюс» внереализационный доход в виде разницы в белорусских рублях («суммовой» разницы) при погашении кредиторской задолженности в соответствии с подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК.

Пример 9. Организация – заказчик услуг подписала 15.01.2018 г. акт оказанных поставщиком услуг по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты плюс 3%. Оплата произведена 20.02.2018 г.

Курсы валют (условно):

на 15.01.2018 г. – 2,300 BYN/EUR;

на 31.01.2018 г. – 2,290 BYN/EUR;

на 20.02.2018 г. – 2,310 BYN/EUR.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, BYN
		Дебет	Кредит
15.01.2018	Отражены расходы организации на дату подписания акта	20, 25, 26, 44-1	60	1150,00
31.01.2018	Произведена переоценка задолженности в эквиваленте на отчетную дату (500 х (2,300 – 2,290)) и отражена курсовая разница согласно НСБУ № 69	60	91-1	5,00
20.02.2018	Произведена переоценка задолженности в эквиваленте на дату совершения хозяйственной операции (500 х (2,310 – 2,290)) и отражена курсовая разница согласно НСБУ № 69	91-4	60	10,00
20.02.2018	Произведена оплата поставщику (500 х (2,310 + 2,310 х 3/100))	60	51	1189,65
20.02.2018	Отражена разница в белорусских рублях («суммовая» разница между договорным курсом и курсом Нацбанка на дату оплаты)	62	91-1	34,65

Пример 10. Организация – заказчик услуг перечислила 15.01.2018 г. 100% предоплату поставщику по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты плюс 3%.

Акт подписан сторонами 20.02.2018 г.

Курсы валют (условно):

на 15.01.2018 г. – 2,300 BYN/EUR;

на 20.02.2018 г. – 2,310 BYN/EUR.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, BYN
		Дебет	Кредит
15.01.2018	Перечислен аванс поставщику (500 х 2,300 + 2,310 х 3/100)	60	51	1184,50
20.02.2018	Отражены расходы организации на дату подписания акта (по курсу Нацбанка на дату выдачи аванса)	20, 25, 26, 44-1	60	1150,00
20.02.2018	Отражена разница в белорусских рублях («суммовая» разница между договорным курсом – 2,369 и курсом Нацбанка на дату оплаты – 2,300)	62	91-1	34,50

Как и у поставщика, у заказчика задолженность по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте, при наличии предоплаты по­ставщику в соответствии с положениями НСБУ № 69 не переоценивается, курсовые разницы не возникают, образуется «суммовая» разница – между договорным курсом и официальным курсом Нацбанка на дату оплаты.

* * *

В заключение отметим, что согласно Проекту НК изменятся п.п. 6 и 7 ст. 97 НК, которые определяют порядок определения налоговой базы НДС по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте (п. 6), и по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте (п. 7). В связи с тем, что активы обязательства, выраженные в белорусских рублях по курсу Нацбанка эквивалентно сумме в иностранной валюте, будут переоцениваться по правилам НСБУ № 69, а останутся разницы в белорусских рублях в случаях применения сторонами договорного курса, налоговая база по НДС согласно п.п. 6 и 7 ст. 97 НК будет увеличиваться или уменьшаться на сумму разницы, возникающей между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в случаях, когда момент фактической реализации (определенный в соответствии со ст. 100 НК) предшествовал дате определения величины обязательства.

Поэтому в 2018 г. налоговые базы по налогу на прибыль и по НДС в свете принятия постановления № 23 по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, совпадут. Сказанное коснется лишь договоров, расчеты по которым производятся в белорусских рублях по курсу Нацбанка к определенной иностранной валюте.

В следующих публикациях в «ЭГ» будут рассмотрены вопросы определения налоговой базы по НДС по договорам, в которых активы и обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте.