«Суммовые» разницы: бухучет и налогообложение
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет разниц, возникающих у организаций в случаях, когда сумма активов и обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте или сумма активов и обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в другой иностранной валюте.
Сначала определимся, что это за разницы и почему долгое время их называли «суммовыми», а также чем они отличаются от курсовых разниц.
В РБ денежные обязательства должны быть выражены в белорусских рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах («специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей иностранной валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон (п. 1 ст. 298 Гражданского кодекса).
В законодательстве по бухгалтерскому учету под «суммовыми» разницами понимаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства. Их предписывается учитывать в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», за исключением случаев, установленных законодательством (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).
Ранее разницы в белорусских рублях, возникающие при расчетах по обязательствам, оплата которых осуществляется в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, а также разницы в иностранной валюте, возникающие при расчетах по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, размер которых определяется исходя из эквивалента другой иностранной валюты или условной денежной единицы, назывались суммовыми (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утв. постановлением Минфина от 26.12.2003 № 181, документ утратил силу).
В отличие от курсовых разниц (разниц официальных курсов), которые возникают в связи с изменением официального курса национального банка определенного государства по отношению к определенной иностранной (для этого государства) валюте и могут образовываться до тех пор, пока обязательство не будет погашено, «суммовые» разницы возникают одномоментно – только в момент расчета (оплаты). И в этот же момент такие разницы в белорусских рублях (официальной денежной единице) должны быть списаны на счета прочих доходов или расходов.
Обратим внимание, что с 1.01.2018 г. в связи с принятием постановления Минфина от 10.08.2017 № 23 (далее – постановление № 23) обязательства, выраженные в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, будут учитываться в соответствии с Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), который ранее регулировал только вопросы возникновения курсовых разниц, т.е. разниц от пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов в официальную денежную единицу РБ.
Однако рассматриваемая тема окажется совсем не бесполезной, т.к. согласно п. 2 НСБУ № 69 в данном документе под курсовыми разницами подразумеваются разницы, которые возникают при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком Республики Беларусь (далее – официальный курс), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (далее – хозяйственная операция), а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Однако стороны нередко оговаривают применение курса погашения обязательств, выраженных в иностранной валюте, отличного от курса Нацбанка (от официального курса), – так называемого договорного курса. Следуя указаниям НСБУ № 69, в следующем году мы должны будем переоценивать активы и обязательства, выраженные в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте на дату совершения хозяйственной операции и на отчетную дату, но делать это придется по официальному курсу Нацбанка по отношению к иностранной валюте. Поэтому при погашении такого обязательства (курс погашения которого отличен от официального) будет образовываться в т.ч. и разница в белорусских рублях между суммой в белорусских рублях по договорному курсу и суммой задолженности по официальному курсу на дату погашения задолженности. А это не что иное, как «суммовая» разница.
Кроме того, «суммовые» разницы могут возникать не только во взаимоотношениях резидентов одного государства, но и иметь место в расчетах с нерезидентами. Это происходит, когда стоимость актива оценивается в одной валюте, а расчеты могут вестись в других валютах (так называемые мультивалютные договоры). С принятием постановления № 23 такие разницы не исчезнут, т.е. будут возникать (в отличие от собственно курсовых, которые возникают только из-за изменения официального курса Нацбанка), и учитывать их мы не сможем согласно НСБУ № 69 по той простой причине, что заранее не известно, в какой валюте может состояться оплата.
Итак, для понимания сути разниц в белорусских рублях или так называемых «суммовых» разниц нужно помнить, что они возникают, когда стороны договариваются сумму стоимости актива оценить в одной валюте, а расчеты (оплату) произвести в иной валюте или национальной денежной единице, а также по курсу валюты, отличному от официального курса на дату погашения обязательства.
Также следует помнить, что переоценке по правилам НСБУ № 69 подлежат только активы и обязательства в тех случаях, когда не было авансов, задатков, предоплаты, погашения кредиторской задолженности в форме аккредитива. Собственно, что касается «суммовых» разниц, то они в бухучете организаций также, как правило, не возникали, если была предоплата или величина обязательства в белорусских рублях определялась в том же отчетном периоде, в котором происходила оплата. Такой порядок организация должна была отразить в своей учетной политике, но законодательно он не был закреплен.
Обращаем внимание, что на 31.12.2017 г. организации в соответствии с п. 1 постановления № 23 должны будут переоценить задолженность, выраженную в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте (в т.ч. по договорному курсу) (кроме авансов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива), числящуюся в бухучете. Несмотря на то что для пересчета берется курс на 31.12.2017 г., разницы, возникающие при таком пересчете, отражаются в бухучете 1.01.2018 г. Они относятся на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерской записью:
Д-т (К-т) сч. 84 – К-т (Д-т) сч.сч. 60, 76.
Таким образом, произведенные переоценки не повлияют на бухучет и отчетность 2017 г. Они будут учтены при составлении промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности 2018 г.
Что касается налогообложения «суммовых» разниц, то в настоящее время они относятся к внереализационным доходам или расходам в соответствии с подп. 3.18 п. 3 ст. 128 и подп. 3.25 п. 3 ст. 129 Налогового кодекса (далее – НК) соответственно.
Как было показано выше, «суммовые» разницы продолжат свое существование и в 2018 г. – в части разниц между суммой в белорусских рублях по договорному курсу и суммой задолженности по официальному курсу на дату погашения задолженности. Поэтому и при налогообложении такие разницы будут учитываться в соответствии с теми же нормами НК.
Курсовые разницы, которые с 1.01.2018 г. будут возникать и при отражении в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов, также, как и сейчас, будут включаться в состав внереализационных доходов или расходов в соответствии с подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК соответственно.
При этом определение выручки от реализации по договорам, по которым сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в инвалюте или сумма обязательств выражена в инвалюте эквивалентно сумме в иной инвалюте, данное в п. 5 ст. 31 НК, не изменится и в 2018 г. Так, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав принимается в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.
Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях по обязательствам по такому договору, выраженным в белорусских рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в другой иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется, если иное не установлено НК, в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату:
– реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, если не был перечислен аванс (предварительная оплата) в иностранной валюте;
– перечисления аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, если был перечислен аванс (предварительная оплата) в иностранной валюте в полной сумме обязательств;
– перечисления аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте в части суммы обязательств, приходящихся на аванс (предварительную оплату), и на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав в части суммы обязательств, не приходящихся на аванс (предварительную оплату).
Таким образом, если обязательства, выраженные в официальной денежной единице РБ в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, будут учитываться в соответствии с НСБУ № 69, то их бухгалтерский и налоговый учет совпадут.
Приведем примеры образования суммовых разниц в настоящее время.
Вопросы исчисления НДС не рассматриваются.
Пример 1. Организация – поставщик услуг получила 20.09.2017 г. аванс от покупателя по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты. Согласно учетной политике организации выручка по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте, признается по курсу Нацбанка на дату совершения операции, а при наличии аванса от покупателя – по курсу на дату получения аванса.
Услуги оказаны и акт подписан 10.10.2017 г.
Курсы валют (условно):
на 20.09.2017 г. – 2,300 BYN/EUR;
на 10.10.2017 г. – 2,310 BYN/EUR.
|
Дата |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, BYN |
|
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
20.09.2017 |
Поступление аванса от покупателя |
51 |
62 |
1150,00 |
|
10.10.2017 |
Отражена выручка от реализации |
62 |
90-1 |
1150,00 |
На основании учетной политики и п. 5 ст. 31 НК организация признала в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации по курсу на дату получения аванса. Суммовые разницы не образуются.
Пример 2. Организация – заказчик услуг перечислила 20.09.2017 г. аванс поставщику по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты. Согласно учетной политике организации расходы по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте, признаются по курсу Нацбанка на дату совершения операции, а при наличии аванса поставщику – по курсу на дату выдачи аванса.
Услуги оказаны и акт подписан 10.10.2017 г.
Курсы валют (условно):
на 20.09.2017 г. – 2,300 BYN/EUR;
на 10.10.2017 г. – 2,310 BYN/EUR.
|
Дата |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, BYN |
|
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
20.09.2017 |
Перечислен аванс поставщику |
60 |
51 |
1150,00 |
|
10.10.2017 |
Отражены расходы на дату подписания акта |
20, 25, 26, 44-1 |
60 |
1150,00 |
На основании учетной политики и п. 5 ст. 31 НК организация отразила в бухгалтерском и налоговом учете расходы по курсу на дату выдачи аванса. Суммовые разницы не образуются.
Пример 3. Организация – поставщик услуг оказала 20.09.2017 г. услуги их заказчику по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты. Согласно учетной политике организации выручка по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте, признается по курсу Нацбанка на дату совершения операции, а при наличии аванса от покупателя – по курсу на дату получения аванса.
Акт подписан 20.09.2017 г.
Оплата поступила 10.10.2017 г.
Курсы валют (условно):
на 20.09.2017 г. – 2,300 BYN/EUR;
на 10.10.2017 г. – 2,310 BYN/EUR.
|
Дата |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, BYN |
|
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
20.09.2017 |
Отражена выручка от реализации |
62 |
90-1 |
1150,00 |
|
10.10.2017 |
Поступила оплата от заказчика |
51 |
62 |
1155,00 |
|
10.10.2017 |
Отражена разница в белорусских рублях (суммовая разница) |
62 |
91-1 |
5,00 |
В соответствии с подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов включаются положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки и (или) внереализационных доходов, определенную в соответствии с п. 5 ст. 31 НК. Такие доходы отражаются на дату погашения дебиторской или кредиторской задолженности.
На основании учетной политики и п. 5 ст. 31 НК организация признала выручку от реализации на дату подписания акта. В соответствии с п. 15 Инструкции № 102 и подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК организация отразила разницу в белорусских рублях («суммовую» разницу) при погашении дебиторской задолженности в составе прочих доходов по финансовой деятельности и включила в состав внереализационных доходов положительную «суммовую» разницу.
Пример 4. Организация – заказчик услуг подписала 20.09.2017 г. акт оказанных поставщиком услуг по договору, в котором стоимость услуг оценена в 500 EUR, а оплата должна быть произведена в белорусских рублях по курсу Нацбанка на день оплаты. В учетной политике организации записано, что расходы по договорам, по которым расчеты производятся в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте, признается по курсу Нацбанка на дату совершения операции, а при наличии аванса поставщику – по курсу на дату выдачи аванса.
Оплата произведена 10.10.2017 г.
Курсы валют (условно):
на 20.09.2017 г. – 2,300 BYN/EUR;
на 10.10.2017 г. – 2,310 BYN/EUR.
|
Дата |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, BYN |
|
|
Дебет |
Кредит |
|||
|
20.09.2017 |
Отражены расходы на дату подписания акта |
20, 25, 26, 44-1 |
60 |
1150,00 |
|
10.10.2017 |
Произведена оплата поставщику |
60 |
51 |
1155,00 |
|
10.10.2017 |
Отражена разница в белорусских рублях (суммовая разница) |
91-4 |
60 |
5,00 |
