Строительство. Отдельные ситуации

В ст. 1 Закона № 300-З1 приведены следующие определения.

В бухучете затраты на строительство отражаются в порядке, определенном Инструкцией № 10².

Бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании первичных учетных документов (далее – ПУД) по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию (п. 9 Инструкции № 10).

В нижеприведенном материале в форме вопросов и ответов и на основании действующих нор­мативных правовых (НПА) и технических нормативных правовых актов (ТНПА) проведен анализ отдельных ситуаций, возникающих в процессе строительства и влияющих на порядок их отражения в бухучете.

Ситуация 1.

Организации (заказчику) подрядной организацией в соответствии с актом сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2 предъявлены к оплате работы по установке на строительной площадке строительной бытовки и устройству системы временного электроосвещения. Организацией (заказчиком) указанные работы включены в стоимость незавершенного строительства (сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»). Бытовка и система электроосвещения, как временные титульные здания и сооружения, на баланс заказчику (организация) не передавались. Правомерно ли включение указанных выше работ в стоимость незавершенного строительства?

В соответствии с п. 47 Инструкции № 10 временные титульные здания и сооружения (далее – титульные здания), возведение которых предусмотрено проектно-сметной документацией, в зависимости от способа оплаты строительных работ по их возведению, выполняемых подрядными организациями, могут числиться в период строительства на балансе заказчика или на балансе подрядной организации.

Если затраты подрядной организации на возведение титульных зданий возмещаются заказчиком:

– по сметным нормативам, то титульные здания учитываются на балансе подрядной организации в составе запасов и отражаются по Д-ту сч. 10 «Материалы» (субсч. 10-8 «Временные сооружения») и К-ту сч. 23 «Вспомогательные производства» (ч. 1 п. 48 Инструкции № 10);

– по фактической стоимости работ на ос­новании акта сдачи-приемки строительных работ, то титульные здания учитываются на балансе заказчика в составе запасов и отражаются по Д-ту сч. 10 «Материалы» (субсч. 10-8 «Временные сооружения») и К-ту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС, указанная подрядчиком в ПУД, отражается по Д-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и К-ту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (ч. 2 п. 48 Ин­струкции № 10).

В соответствии с п. 49 Инструкции № 10 стоимость титульных зданий, учтенных на балансе заказчика, ежемесячно в течение срока их эксплуатации переносится заказчиком на стоимость объекта (в составе прочих работ и затрат) и отражается по Д-ту сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и К-ту сч. 10 «Материалы» (субсч. 10-8 «Временные сооружения»). При ликвидации титульных зданий ранее установленного срока оставшаяся часть стоимости включается заказчиком в стоимость объекта и отражается по Д-ту сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и К-ту сч. 10 «Материалы» (субсч. 10-8 «Временные сооружения»). Стоимость материалов, полученных от разборки титульных зданий, отражается по Д-ту сч. 10 «Материалы» и К-ту сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Порядок формирования в бухучете информации о доходах и расходах в организациях, являющихся подрядчиком, генеральным подрядчиком, субподрядчиком (далее – подрядчик) при исполнении договоров строительного подряда регулируется Инструкцией № 44³.

В соответствии с п. 9 Инструкции № 44 расходы по договору строительного подряда включают в себя сумму затрат, произведенных подрядчиком в целях выполнения обязательств, предусмотренных договором строительного подряда. Расходы по договору строительного подряда состоят из прямых и косвенных затрат.

Прямые затраты группируются по следующим статьям:

«Материалы»;

«Заработная плата рабочих основного производства»;

«Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов»;

«Стоимость работ, выполненных субподрядчиками»;

«Прочие прямые затраты» (ч. 1 п. 10 Инструкции № 44).

В состав прочих прямых затрат включаются, в частности:

– затраты на ремонт, содержание и разборку временных зданий и сооружений;

– затраты, связанные с использованием временных зданий и сооружений (ч. 8 п. 10 Инструкции № 44).

Прямые затраты у подрядчика учитываются по каждому договору строительного подряда по Д-ту сч. 20 «Основное производство» субсч. «Себестоимость выполненных строительных работ» (ч. 9 п. 10 Инструкции № 44).

Учитывая, что временные здания и сооружения на баланс организации (заказчика) не передавались, оснований для включения в стоимость строительства (сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»), затрат по их устройству (установке) не имеется.

Указанные затраты являются затратами подрядчика, формирующими себестоимость выполненных строительных работ (ч.ч. 8, 9 п. 10 Инструкции № 44) и возмещаются организацией (заказчиком) по сметным нормативам (п. 48 Инструкции № 10).

Ситуация 2.

В процессе реконструкции здания была демонтирована система вентиляции. В результате демонтажа образовались отходы металла, не пригодные для использования и подлежащие учету, как металлолом. Как правильно отразить затраты по демонтажу и стоимость отходов металлолома в бухучете?

В соответствии с Инструкцией № 51⁴ в случаях, когда согласно проекту осуществляется снос, а также работы по разборке материалов на объектах реконструкции, реставрации и ремонта, в результате которых намечается получить материалы, пригодные для повторного применения, или производится попутная строительству добыча отдельных материалов (камень, гравий, лес и др.), за итогом локальных смет (локальных сметных расчетов) приводятся возвратные суммы, не ис­ключаемые из итога локальной сметы (локального сметного расчета) и показываемые отдельной строкой под названием «Возврат материалов» (ч. 1 п. 12 Инструкции № 51).

 В сметной документации учитываются проект­ные решения по повторному использованию отходов, образовавшихся при осуществлении строительной деятельности (далее – строительные от­ходы), и (или) материалов в соответствии с техническими нормативными правовыми актами и условиями, содержащимися в задании заказчика (ч. 2 п. 12 Инструкции № 51).

Стоимость строительных отходов, непригодных для повторного использования на данном объекте, но при наличии возможности реализации, определяется по ценам на дрова, металлолом и другие отходы с учетом годности к использованию или по ценам возможной реализации (ч. 5 п. 12 Инструкции № 51).

В соответствии с ч. 13 п. 12 Инструкции № 51 на размер возвратных сумм уменьшается сумма финансирования строительства объекта.

 Согласно п. 3 Инструкции № 51 сметная стоимость строительства определяет размер средств, необходимых для строительства объекта. Иными словами, затраты по демонтажу системы вентиляции, как затраты, необходимые для строительства, включаются в стоимость реконструкции объекта (сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»).

Отходы, образующиеся в процессе осуществления юридическими лицами экономической деятельности, признаются отходами производства. Юридические лица обязаны обеспечивать сбор отходов и их разделение по видам, за исключением случаев, когда смешивание отходов разных видов допускается в соответствии с техническими нормативными правовыми актами, а также вести их учет (п. 21 ст. 1, подпункты 1.1, 1.6 ст. 17 Закона № 271-З⁵). Захоронение вторичных материальных ресурсов (т.е. отходов, которые после их сбора могут быть вовлечены в гражданский оборот в качестве вторичного сырья и для использования которых в РБ имеются объекты по использованию отходов), запрещается (п. 3 ст. 1, п. 5 ст. 25 Закона № 271-З).

Основные правила учета лома черных и цветных металлов определены Инструкцией № 98/12/10⁶.

На основании п. 6 Инструкции № 98/12/10 организации осуществляют бухгалтерский учет лома и отходов черных и цветных металлов в соответствии с требованиями законодательства по бух­галтерскому учету и отчетности.

В п. 5 Инструкции № 98/12/10 приведено следующее определение:

«лом и отходы черных и цветных металлов» – пришедшие в негодность или утратившие эксплуатационную ценность оборудование, узлы и агрегаты, изделия из черных и цветных металлов, отходы производства изделий из черных и цвет­ных металлов, а также неисправимый брак, возникающий в процессе их производства.

Порядок формирования в бухучете информации о запасах определены Инструкцией № 133⁷. К запасам относятся в т.ч. и материалы, полученные в процессе модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, иных работ по капитальным вложениям. При этом указанные материалы в бухучете отражаются по Д-ту сч. 10 «Материалы» и К-ту сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» по ценам возможного их использования (п. 44 Инструкции № 133).

Согласно п. 68 Инструкции № 133 списанные материалы, использование которых возможно в хозяйственных целях (материалы с пониженными качественными характеристиками) или подлежащие сдаче в виде отходов, приходуются на склад (в кладовую) организации на основании акта на списание материалов и (или) накладной на внут­реннее перемещение материалов.

В соответствии с Инструкцией № 50⁸ металлические изделия, которые возможно использовать в хозяйственной деятельности, отражаются как:

– строительные материалы, подлежащие передаче подрядчику на субсч. 07-3 «Строительные материалы» сч. 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (ч.ч. 1, 5 п. 12 Инструкции № 50);

– строительные материалы, подлежащие ис­поль­зованию для собственных нужд, на субсч. 10-1 «Сырье и материалы» сч. 10 «Материалы» (ч.ч. 1, 3 п. 16 Инструкции № 50);

– металлические изделия, которые не подлежат дальнейшему использованию, отражаются в бухучете как отходы на субсч. 10-6 «Прочие материалы» сч. 10 «Материалы» (ч.ч. 1, 9 п. 16 Инструкции № 50).

Учет наличия и движения отходов производства, неисправимого брака, материалов, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в организации, изношенных шин и утильной резины и т.п. ведется на сч. 10 «Материалы» субсч. 10-6 «Прочие материалы» (ч. 9 п. 16 Инструкции № 50).

Образующиеся лом и отходы черных и цветных металлов подлежат сбору и обязательной сдаче заготовительным организациям Белорусского государственного объединения по заготовке, переработке и поставке лома и отходов черных и цветных металлов (далее – ГО «Белвтормет») или отгрузке по их нарядам. Использование субъектом предпринимательской деятельности лома и отходов черных и цветных металлов в собственном производстве, за исключением оборотных и деловых отходов, осуществляется только по нарядам организаций ГО «Белвтормет» (п. 19 Инструкции № 98/12/10).

Таким образом, металлические изделия, не пригодные для дальнейшего использования, отражаются:

Д-т сч. 10-6 – К-т сч. 08: на сумму стоимости металлических изделий, не подлежащих дальнейшему использованию и подлежащих учету как отходы.

Стоимость образовавшегося в результате демонтажа металлолома определяется по ценам на лом и отходы черных и цветных металлов, регулируемым Минпромом (приложение № 1 к Указу № 72^9).

При оприходовании отходов металла также следует учитывать, что хозяйственные операции от­ражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З¹⁰).

При этом каждая хозяйственная операция под­лежит оформлению ПУД, в котором должны указываться в т.ч. содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях (п. 1, ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона № 57-З).

Ситуация 3.

В соответствии с актом сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ по объекту строительства «Производственный корпус» были выполнены работы по восстановлению земельного участка, пред­ставленного во временное пользование и подлежащего возврату. В перечень работ по восстановлению входили работы по корректировке ландшафта (засыпка ям, впадин, выравнивание участка и др.) и посадка многолетних трав.

Как в бухучете следует отразить указанные работы?

В соответствии с п. 18 Инструкции № 51 свод­ный сметный расчет стоимости строительства объекта составляется на основе объектных смет (объектных расчетов), локальных смет (локальных сметных расчетов) и других сметных расчетов. При этом в сводном сметном расчете стоимость строительства распределяется по главам, в част­ности:

глава 1. Подготовка территории строительства;

глава 2. Основные здания, сооружения;

глава 3. Здания, сооружения подсобного и об­служивающего назначения;

глава 4. Здания, сооружения энергетического хо­зяйства;

др. главы.

В сводном сметном расчете строительства объекта в главу 1 «Подготовка территории строительства» включаются расходы в текущих ценах согласно перечню, приведенному в приложении 5 к Инструкции № 51 (п. 21 Инструкции № 51).

Согласно приложению 5 к Инструкции № 51 в перечень работ, связанных с подготовкой площадки для строительства, включаются, в частности, средства по валке деревьев, корчевке деревьев и пней, уборке камней, восстановлению (рекультивации) земельных участков, предоставляемых во временное пользование, осуществление других ме­роприятий, связанных с восстановлением окружающей природной среды.

Бухучет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании ПУД по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию (п. 9 Ин­струкции № 10).

Аналитический учет затрат по объекту ведется по каждому объекту учета, в т.ч. по части объекта основного назначения, по части объекта вспомогательного и обслуживающего назначения, по части объекта энергетического хозяйства и другим частям (п. 12 Инструкции № 10).

Затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства (далее – свод­ный сметный расчет).

К затратам, предусматриваемым сводным смет­ным расчетом, относятся затраты, включаемые в установленном порядке в сводный сметный расчет, к затратам, не предусматриваемым свод­ным сметным расчетом, – затраты, не включаемые в сводный сметный расчет (п. 5 Инструкции № 10).

Указанные затраты, по способу включения в стоимость объекта, увеличивающие стоимость объекта учета, делятся на прямые и косвенные.

К прямым затратам относятся затраты, которые в момент их возникновения можно прямо отнести к конкретному объекту учета. Косвенные затраты – те, которые в момент их возникновения нельзя прямо отнести к конкретному объекту учета (п. 7 Инструкции № 10).

К прочим работам и затратам относятся следующие затраты:

– на проектные и изыскательские работы;

– на подготовку территории строительства;

– другие.

Прочие работы и затраты учитываются по каж­дому их виду в целом по объекту, без распределения по объектам учета. По окончании строительства эти затраты распределяются между отдельными объектами учета и включаются в их стоимость.

Заказчик (застройщик) вправе учесть отдельные виды прочих работ и затрат в составе прямых затрат по объекту учета, если из ПУД, подтверждающих произведенные расходы, следует их прямая связь с конкретным объектом учета (п. 39 Инструкции № 10).

Таким образом:

а) работы по восстановлению земельного участ­ка относятся к затратам по подготовке территории строительства (п. 18 Инструкции № 51, приложение 5 к Инструкции № 51);

б) затраты по подготовке территории строительства относятся к прочим работам и затратам (абз. 3 ч. 1 п. 39 Инструкции № 10);

в) по окончанию строительства прочие работы и услуги (косвенные затраты) распределяются между отдельными объектами учета и включаются в их стоимость (ч. 2 п. 39 Инструкции № 10).

После приемки в установленном порядке объекта в эксплуатацию и утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию в бухучете формируется стоимость объекта (каждой части объекта) и стоимость оборудования путем суммирования прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат). Доля косвенных затрат, включаемых в стоимость каж­дой части объекта и в стоимость оборудования, определяется на основании коэффициента, рас­считанного как отношение суммы прямых затрат по части объекта и оборудования ко всей сумме прямых затрат по объекту. При этом расчет может быть произведен на основании:

– данных сводного сметного расчета (сметы) в базисных или текущих ценах;

– аналитических данных бухгалтерского учета (п. 40 Инструкции №10).

---

¹Закон от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь».

²Инструкция о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).

³Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44 (далее – Инструкция № 44).

⁴Инструкция о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Мин­стройархитектуры от 18.11.2011 № 51 (далее – Ин­струкция № 51).

⁵Закон от 20.07.2007 № 271-З «Об обращении с отходами» (далее – Закон № 271-З).

⁶Инструкция о порядке учета, хранения, использования и реализации черных и цветных металлов, их лома и отходов, утв. постановлением Минэкономики, Мин­стройархитектуры, Минпрома от 15.06.2006 № 98/12/10 (далее – Инструкция № 98/12/10).

⁷Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).

⁸Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁹Указ Президента от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь».

¹⁰Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).