Сеть наружного освещения и замена опор

На балансе производственной организации как объект основных средств числится объект «Сеть наружного освещения газоразрядными лам­пами на опорах из пропитанной древесины», шифр 30007, нормативный срок службы – 25 лет, срок полезного использования – 25 лет. В составе объекта 12 опор, в т.ч. 6 опор со стороны главного фасада.

Организацией на основании обследования опор со стороны главного фасада (неудовлетворительное состояние) принято решение об их замене на железобетонные опоры. Строительно-монтажные работ по замене опор осущест­влялись на основании проектной документации, которой предусматривается в т.ч. демонтаж старых опор.

Как для целей бухгалтерского учета следует рассматривать работы по замене опор?

На основании абз. 2 п. 2 ст. 53 Закона № 300-З¹ строительная деятельность на территории РБ должна осуществляться с соблюдение требований Закона № 300-З, иных актов законодательства, в т.ч. обязательных для соблюдения требований технических нормативных правовых актов, градостроительной и проектной документации.

Справочно: общие признаки:

– ремонтных и строительных работ (ремонт, модернизация) и критерии состояния объектов в результате их проведения приведены в приложении 5 к Инструкции № 37/18/6²);

– текущего ремонта, капитального ремонта, реконструкции объекта – в ст. 1 Закона № 300-З;

– модернизации – в ТКП 45-1.01-4³.

Руководствуясь определениями ремонт, капитальный ремонт, модернизация, приведенными в приложении 5 к Инструкции № 37/18/6, и ст. 1 Закона № 300-З, рекомендуем замену опор рассматривать как капитальный ремонт (замена отдельных конструкций, деталей, объекта строительства, выполняемых в т.ч. с применением новых материалов и технологий).

Согласно п. 20 Инструкции № 26⁴ фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Вследствие замены опор часть объекта основных средств «Сети наружного освещения газоразрядными лампами на опорах из пропитанной древесины», шифр 30007, не будет соответствовать его классификации, поскольку п. 17 Инструкции № 37/18/6 определено, что классификация основных средств определяется в зависимости от их вида и в соответствии с их классификацией, установленной постановлением № 161⁵.

Согласно приложению к данному постановлению сети наружного освещения газоразрядными лам­пами на железобетонных опорах относятся к основным средствам с шифром 30006, нормативный срок службы – 33 года.

Иными словами, в результате замены опор сеть наружного освещения стала представлять комплекс сочлененных объектов, имеющий раз­ный нормативный срок службы.

Пунктом 6 Инструкции № 26 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств является в т.ч. обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (ч. 2 п. 6 Инструкции № 26).

При этом комплексом конструктивно сочлененных предметов (далее – комплекс) является один или несколько предметов, имеющих общие при­способления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса (ч. 3 п. 6 Инструкции № 26).

Если основное средство состоит из частей, имеющих различные сроки полезного использования, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как отдельный инвентарный объект основных средств при выполнении условий, указанных в ч.ч. 2, 3 п. 6 Инструкции № 26. (ч. 4 п. 6 Инструкции № 26).

В соответствии с п. 21 Инструкции № 37/18/6 срок полезного использования устанавливается в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до двух знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6.

Нижняя и верхняя границы диапазона срока полезного использования рассчитываются путем умножения нормативного срока службы, в т.ч. определенного с учетом п. 18 Инструкции № 37/18/6, на соответствующий коэффициент, указанный в приложении № 3 к данной Инструкции.

Согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 диапазон сроков полезного использования для сооружений составляет от 0,8 до 1,2 их нормативного срока службы. Иными словами, для объекта «Сеть наружного освещения газоразрядными лампами на железобетонных опорах», шифр 30006, диапазон сроков полезного использования составит от 26,4 (33 х 0,8) до 39,6 (33 х 1,2) лет.

В результате выполнения работ по замене опор сети наружного освещения имеем:

– сеть после замены представляет собой две части, отличающиеся по виду и классификации;

– обе части сети предназначены для освещения и способны выполнять указанную работу только в составе комплекса (ч.ч. 2, 3 п. 6 Инструкции № 26);

– сроки полезного использования частей не совпадают даже при условии применения диапазона (25 лет и диапазон от 26,4 до 39,6 лет).

Учитывая вышеизложенное и руководствуясь ч. 4 п. 6 Инструкции № 26, часть сети с железобетонными опорами подлежит отражению в учете как отдельный инвентарный объект основных средств «Сеть наружного освещения с железобетонными опорами», шифр 30007.

Таким образом, несмотря на то что строительные работы по замене опор относятся к капитальному ремонту, что предполагает отнесение их стоимости на текущие расходы для целей бухгалтерского учета, замену опор рекомендуем рассматривать как:

– частичную ликвидацию объекта основных средств «Сеть наружного освещения газоразрядными лампами на опорах из пропитанной древесины», шифр 30007 (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6);

– создание нового объекта основных средств «Сеть наружного освещения газоразрядными лампами на железобетонных опорах», шифр 30006 (п.п. 9, 10 Инструкции № 26).

 

Частичная ликвидация

Частичная ликвидация – совокупность работ по выводу из эксплуатации части объекта с соответствующим изменением его технико-экономических показателей (приложение 5 к Инструкции № 37/185/6).

В результате частичной ликвидации объекта основных средств:

– изменяются его технико-экономические показатели;

– изменяются конструкция и комплектация;

– может измениться ресурс;

– может быть пересмотрен срок службы;

– может измениться стоимость объекта.

В соответствии с п. 30 Инструкции № 26 при выбытии основных средств накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения отражаются:

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 01 «Основные средства».

Остаточная стоимость выбывающих основных средств отражается:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 01 «Основные средства», если иное не установлено законодательством.

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по частичной замене опор следует учитывать, что изменение первоначальной (переоцененной) стоимости сети наружного освещения не связано с вложениями в долгосрочные активы, подлежащими в дальнейшем списанию посредством начисления амортизации (п. 3 Инструкции № 37/18/6, п. 13 Инструкции № 50⁶), а является выбытием части ее первоначальной (переоцененной).

При выбытии части объекта из эксплуатации и последующим изменением его технико-экономических показателей (протяженность сети) амортизация по объекту в соответствии с приложением 4 к Инструкции № 37/18/6 исчисляется исходя из неамортизированной (остаточной) оставшейся части объекта.

Учитывая то, что неамортизированная (остаточная) стоимость представляет разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью и начисленным износом, при уменьшение первоначальной (переоцененной) стоимости объекта подлежит уменьшению и сумма начисленного износа, относящегося к выбывающей части инвентарного объекта (п. 6 Инструкции № 26; ч. 2 п. 7, ч. 1 п. 66, абз. 2 п. 36, приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).

Первоначальная (переоцененная) стоимость и начисленная амортизация выбывающей части сети наружного освещения организацией могут быть определены, к примеру, исходя из пропорции общего и выбывающего количества опор.

Справочно: снос – освобождение строительной площадки от находящихся на ней объектов недвижимого имущества, а также незаконсервированных, не завершенных строительством объектов, осуществляемое путем демонтажа конструкций в целях их дальнейшего использования и (или) с применением разрушающих технологий при нецелесообразности или невозможности их дальнейшего использования (абз. 39 ч. 1 ст. 1 Закона № 300-З).

В соответствии с п. 73 Инструкции № 10 остаточная стоимость снесенных основных средств списывается с К-та сч. 01 «Основные средства» в Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», относится к расходам по подготовке территории строительства и включается в состав прочих работ и затрат, увеличивающих стоимость объекта.

Согласно п. 21 Инструкции № 51⁸ средства на производство работ по разборке зданий и сооружений, вынос сетей из-под пятна застройки включаются в гл. 1 «Подготовка территории строительства» (прил. 5 к Инструкции № 51).

Таким образом, учитывая вышеизложенное, как затраты по демонтажу части сети, так и ее остаточная стоимость, для целей бухгалтерского учета учитываются как затраты, увеличивающие стоимость объекта строительства (п.п. 18, 21 Инструкции № 51, п. 2.5 приложения 5 к Инструкции № 51, абз. 3 ч. 1, ч. 2 п. 39, п. 73 Инструкции № 10, приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).

В соответствии с п. 44 Инструкции № 133⁹ материалы, полученные в процессе модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, иных работ по капитальным вложениям, в бухгалтерском учете отражаются:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» по ценам возможного их использования.

 

Возведение

Совокупность работ, в т.ч. строительно-монтажных, пусконаладочных, и мероприятий, результатом которых является создание объекта строительства, относится к возведению объекта строительства (абз. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 300-З).

Справочно: стоимость объекта учета – совокупность затрат на строительство, отраженных в бухгалтерском учете и образующих первоначальную стоимость объекта учета (п. 2 Ин­струкции № 10).

В соответствии с п. 9 Инструкции № 10 бухгалтерский учет незавершенного строительства независимо от способа строительства ведется на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» на основании ПУД по фактическим затратам нарастающим итогом с даты начала строительства до даты приемки объекта (части объекта) в эксплуатацию.

Затраты, увеличивающие стоимость объекта учета, подразделяются на затраты, предусматриваемые и не предусматриваемые сводным сметным расчетом стоимости строительства (далее – свод­ный сметный расчет).

К затратам, предусматриваемым сводным смет­ным расчетом, относятся затраты, включаемые в установленном порядке в сводный сметный расчет.

К затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся затраты, не включаемые в сводный сметный расчет (п. 5 Инструкции № 10).

В свою очередь указанные выше затраты по способу включения в стоимость объекта учета, увеличивающие стоимость объекта учета, делятся на прямые и косвенные (п. 7 Инструкции № 10).

К прямым относятся затраты, которые в момент их возникновения можно прямо отнести к конкретному объекту учета.

К косвенным относятся затраты, которые в момент их возникновения нельзя прямо отнести к конкретному объекту учета (п. 7 Ин­струкции № 10).

Перечень расходов, включаемых в установленном порядке в сводный сметный расчет, определен Инструкцией № 51 (п. 18 Инструкции № 51), в частности:

– проектные и изыскательские работы;

– затраты и расходы по подготовке территории строительства;

– расходы по управлению строительством;

– авторский и технический надзор за строительством (п. 8 Инструкции № 10);

– целевые отчисления, производимые от стоимости строительно-монтажных работ на финансирование инспекций Департамента контроля и над­зора за строительством по областям и г. Минску, специализированной инспекции Департамента конт­роля и надзора за строительством Государственного комитета по стандартизации РБ (Указ № 336^10);

– услуги по мониторингу цен (тарифов), расчетов индексов цен в строительстве (Инструкция № 42¹¹)

К затратам, не предусматриваемым сводным сметным расчетом, относятся, в частности:

– затраты на управление строительством;

– стоимость услуг инженера (инженерной организации) по договору об оказании инженерных услуг;

– государственная пошлина за выдачу органами государственного строительного надзора за­ключения о соответствии объекта, принимаемого в эксплуатацию, проекту, требованиям безопасности и эксплуатационной надежности. Государственная пошлина исчисляется от фактической стоимости строительно-монтажных работ по объекту для статистической отчетности, определенной на дату обращения за выдачей указанного заключения;

– другие затраты, непосредственно связанные со строительством (ч. 3 п. 5 Инструкции № 10).

После приемки в установленном порядке объекта в эксплуатацию и утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете формируется стоимость объекта (каждой части объекта) и стоимость оборудования путем суммирования прямых и косвенных затрат (доли косвенных затрат). Доля косвенных затрат, включаемых в стоимость каждой части объекта и в стоимость оборудования, определяется на основании коэффициента, рассчитанного как отношение суммы прямых затрат по части объекта и оборудования ко всей сумме прямых затрат по объекту. При этом расчет может быть произведен на основании:

– данных сводного сметного расчета (сметы) в базисных или текущих ценах;

– аналитических данных бухгалтерского учета.

Учитывая то, что объект строительства один (сети наружного освещения с железобетонными опорами), необходимости определения доли косвенных затрат не имеется и они в полной сумме включаются в первоначальную стоимость объекта.

При этом активы, подлежащие обязательной регистрации, сертификации, признаются объектами основных средств только после их регистрации, сертификации и до их обязательной государственной регистрации, сертификации и т.п. отражаются на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» (ч. 4 п. 4 Инструкции № 26).

Датой регистрации объекта недвижимости согласно ст. 39 Закона № 133-З являются время и дата приема документов, представленных для осуществления государственной регистрации, которые внесены в журнал регистрации заявлений.

Таким образом, сети наружного освещения с железобетонными опорами подлежат включению в состав объектов основных средств (сч. 01 «Ос­новные средства») на дату подачи документов на их государственную регистрацию, но не позднее последнего дня месяца их подачи (п. 5 ст. 10 Закона № 57-З¹², ч. 2 п. 2 Инструкции № 102¹³).

В соответствии с п. 9 Инструкции № 26 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по сч. 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости на основании акта о приеме-передаче основных средств по форме согласно приложению 1 к постановлению № 23¹⁴.

 

Бухгалтерский учет замены опор

Содержание операций	Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.
Отражены расходы на подготовку проектной документации	97	60
Отражен НДС, предъявленный проектировщиком	18	60
НДС на основание ЭСЧФ принят к вычету	68-2	18
Отражена стоимость выполненных строительно-монтажных работ	08-1	60
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	18	60
НДС на основание ЭСЧФ принят к вычету	68-2	18
Списана стоимость проектной документации на вложения в долгосрочные активы	08-1	97
Списаны прочие расходы, связанные со строительством (услуги технического надзора, инженерной организации и т.д.)	08-1	60
Отражен НДС, предъявленный исполнителями	18	60
НДС на основание ЭСЧФ принят к вычету	68-2	18
Списан начисленный износ выбывающей части основного средства	02	01
Списана остаточная стоимость выбывающей части основного средства	08-1	01
Списан добавочный фонд, относящийся к выбывающей части основного средства	83	84
Оприходованы демонтированные опоры (подлежат использованию в текущей деятельности)	10-1	08-1
Отражены расходы по регистрации возведенного объекта основных средств	08-1	60 (68)
Отражен НДС, предъявленный исполнителями	18	60
НДС на основание ЭСЧФ принят к вычету	68-2	18
Отражен ввод в эксплуатацию сети наружного освещения с железобетонными опорами	01	08-1

 

---

¹Закон от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон № 300-З).

²Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстрой­архитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).

³Технический кодекс установившейся практики ТКП 45-1.01-4-2005 (02250) «Система технического нормирования и стандартизации Республики Беларусь. Национальный комплекс технических нормативных правовых актов в области архитектуры и строительства. Основные положения», утв. приказом Минстройархитектуры от 18.07.2005 № 17.

⁴Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

⁵Постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь».

⁶Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.

⁷Инструкция о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10).

⁸Инструкция о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Минстройархитектуры от 18.11.2011 № 51 (далее – Инструкция № 51).

⁹Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.

¹⁰Указ от 01.08.2013 № 336 «О некоторых вопросах органов государственного строительного надзора».

¹¹Инструкция о порядке проведения мониторинга цен (тарифов), расчета индексов цен в строительстве и взаимодействия организаций по ценообразованию в строительстве с Министерством архитектуры и строительства Республики Беларусь и субъектами инвестиционной деятельности в строительстве, утв. постановлением Минстройархитектуры от 15.09. 2008 № 42.

¹²Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

¹³Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.

¹⁴Постановление Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов».