Разницы по договорам в эквиваленте у покупателя активов

Продолжаем рассмотрение темы бухгалтерского и налогового учета разниц, возникающих по договорам в эквиваленте (начало см. в «ЭГ» № 26 от 06.04.2018 г., с. 1 «Когда стоимость активов и обязательств по договорам в эквиваленте не пересчитывается», 2–8 «Разницы по сделкам в эквиваленте по договорному курсу»).

Рассмотрим вопросы возникновения и учета курсовых и суммовых разниц, их влияние на налоговую базу налога на прибыль и суммы НДС, подлежащих вычету у покупателей (заказчиков), по сделкам в договорах, по которым сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте и оплата производится по курсу, установленному договором (договорному курсу).

Ситуация. Организация (Покупатель), применяющая общую систему налогообложения, по договору поставки получает товар от другой организации (Продавца). Стоимость товара установлена в евро и составляет 24 000 EUR, в т.ч. НДС – 4000 EUR. Согласно договору Продавец оплачивает стоимость товара в евро или в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по курсу, установленному Нацбанком на дату оплаты, увеличенному на 10% (далее – договорной курс).

Товар был получен частями:

– 10.01.2018 г. – на сумму 12 000 EUR, в т.ч. НДС – 2000 EUR;

– 15.01.2018 г. – на сумму 12 000 EUR, в т.ч. НДС – 2000 EUR.

Покупатель осуществляет доставку товара своими силами и за свой счет. Согласно учетной политике Покупателя датой принятия товара к учету является дата фактического получения товара, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-­передачи, приходном ордере и др.).

Отчетным периодом по налогу на прибыль и НДС является календарный квартал.

Курс EUR, установленный Нацбанком и договором:

Дата	Курс EUR/BYN, установленный Нацбанком	Договорной курс EUR/BYN
05.01.2018 г.	2,3885	2,6274
15.01.2018 г.	2,4202	2,6622
31.01.2018 г.	2,4514	2,6965
01.02.2018 г.	2,4618	2,7080

Оплата товара осуществлена в белорусских рублях эквивалентно евро по договорному курсу частями:

– 05.01.2018 г. – 47 293,2 BYN (эквивалент 18 000 EUR по курсу 2,6274);

– 01.02.2018 г. – 16 248 BYN (эквивалент 6000 EUR по курсу 2,7080).

Рассмотрим вопросы бухгалтерского и налогового учета данной сделки у Покупателя товара.

1-й этап. Предварительная оплата стоимости товара.

Предварительная оплата за товар стоимостью 18 000 EUR осуществлена 05.01.2018 г. в белорусских рублях по договорному курсу на дату предоплаты в сумме 47 293,2 BYN (18 000 х 2,6274).

В соответствии с п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), выбытие активов в порядке авансов, предварительной оплаты товаров и других активов, работ, услуг не признается расходами организации.

Поэтому сумма предварительной оплаты за товар не относится к расходам и в бухгалтерском учете Покупателя отражается только на счетах учета расчетов записью:

Д-т. сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т сч. 51 «Расчетные счета».

2-й этап. 10.01.2018 г. Получение предварительно оплаченного товара.

Порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях с 01.01.2018 г. регулируется Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69).

С 2018 года выраженная белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте стоимость денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторская задолженность и обязательства (за исключением полученных и выданных авансов, предоплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца. Возникающие при этом разницы отнесены к курсовым разницам (п.п. 1, 2 НСБУ № 69).

Следовательно, сумма полученной предоплаты на дату принятия товара к учету не переоценивается.

В соответствии с п. 3 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость полученных активов (сумма понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам) обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте и (или) в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее – аванс);

– дату (даты) перечисления аванса, если был перечислен аванс в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);

– дату (даты) перечисления аванса в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов). Порядок определения стоимости каждой единицы (части) активов (части расходов) закрепляется в положении об учетной политике организации.

Остановимся на моменте определения даты совершения хозяйственной операции.

Согласно разъяснению Минфина от 12.03.2011 № 15-1-6/131 «Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому учету» датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством или договором.

Так, датой принятия организацией активов на бухгалтерский учет может являться:

– дата их фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и иных документах (ТТН-1, CMR-накладной, счете-фактуре (инвойсе), акте приема-передачи, приходном ордере и др.), которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения сделок;

– дата помещения товаров под таможенные режимы (процедуры), предусмотренные таможенным законодательством;

– дата принятия активов к перевозке, если она осуществляется собственным транспортом организации;

– дата принятия активов к перевозке экспедитором (перевозчиком), если оплату их услуг производит организация – получатель активов.

Порядок определения даты принятия активов закрепляется в учетной политике организации.

В рассматриваемой ситуации согласно учетной политике Покупателя датой принятия товара к учету является дата их фактического получения, указанная в накладных, выписанных продавцом товара, на основании которых товар принимается к учету у Покупателя. Товар стоимостью 12 000 EUR, в т.ч. НДС – 2000 EUR, согласно выписанной Продавцом ТТН-1 получен 10.01.2018 г., предоплата была осуществлена 05.01.2018 г. в белорусских рублях в сумме 47 293,2 BYN, что эквивалентно 18 000 EUR по договорному курсу на дату оплаты, т.е. сумма предоплаты по полученному товару была перечислена в полной сумме, равной 31 528,8 BYN (12 000 х 2,6274).

Следовательно, в соответствии с п. 3 НСБУ № 69 товар, стоимость которого определена в иностранной валюте, принимается к бухгалтерскому учету на дату фактического получения 10.01.2018 г. в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату предварительной оплаты (05.01.2018 г.) в сумме 23 885 BYN ((12 000 – 2000) х 2,3885).

Однако учитывая, что согласно Разъяснению Мин­фина и МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых вопросах определения выраженной в белорусских рублях сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости и обязательств» (далее – Разъяснение) в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в ино­странной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях и в дальнейшем не пере­считывается, товар принимается к бухгалтерскому учету на дату фактического получения 10.01.2018 г. в белорусских рублях по договорному курсу на дату предварительной оплаты (05.01.2018 г.) в сумме 26 274 BYN ((12 000 – 2 000) х 2,6274).

Сумма НДС, предъявленная плательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права подлежит вычету после ее отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (п. 6¹ ст. 107 НК).

В соответствии с абз. 2 ч. 1 п. 8¹ ст. 107 НК по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, подлежащие вычету суммы НДС определяются при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в сумме НДС в белорусских рублях, указанной в исходном и (или) дополнительном ЭСЧФ, выставленных продавцом покупателю.

В случаях, когда плательщикам выставляются дополнительные ЭСЧФ, производится корректировка налоговых вычетов на сумму разницы (положительной или отрицательной), указанной в дополнительном ЭСЧФ. Корректировка налоговых вычетов производится в месяце получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного ЭСЧФ (п. 8¹ст. 107 НК).

С 2018 году в соответствии с п. 10 Указа № 29 по договорам, согласно которым оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по курсу иностранной валюты, отличному от курса Нацбанка, или дате определения величины обязательства, отличной от даты оплаты, сумма НДС, которую предъявляет Продавец Покупателю, исчисляется исходя из налоговой базы НДС, определенной в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбан­ком на момент фактической реализации. А в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

При этом в случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенная в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

– увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент фактической реализации, и разниц, возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к инвалюте, установленного Нацбанком с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства.

– не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением курса Нацбанка белорусского рубля по отношению к иностранной валюте установленного, с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства.

Возникающая сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в том отчетном периоде, в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Уменьшение налоговой базы продавцом осуществляется на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного покупателем электронной цифровой подписью (ЭЦП), если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ был подписан покупателем ЭЦП.

Так как в рассматриваемой ситуации дата определения величины обязательства (05.01.2018 г.) по договору поставки предшествовала моменту фактической реализации товара (10.01.2018 г.), сумма НДС 2000 EUR, предъявленная Продавцом Покупателю, подлежащая вычету, определяется исходя из налоговой базы в сумме предварительной оплаты (перечисленного аванса) по договорному курсу, равной 31 528,8 BYN (12 000 х 2,6274). Покупателю предъявляется НДС в сумме 5254,8 BYN (31 528,8 / 120 х 20). Вычет суммы НДС производится Покупателем на основании выставленного Продавцом исходного ЭСЧФ на эту сумму НДС.

3-й этап. 15.01.2018. Получение товара с частичной предоплатой его стоимости.

15.01.2018 г. Покупатель получает от Поставщика товар стоимостью 12 000 EUR, по которому осуществлена 50%-ная предоплата в белорусских рублях в сумме 15 764,4 BYN (47 293,2 – 31 528,8), что эквивалентно 6000 EUR.

На основании п. 3 НСБУ № 69 и согласно Разъяснению товар принимается к бухгалтерскому учету (по учетной цене без НДС) в белорусских рублях по договорному курсу на дату предварительной оплаты (05.01.2018 г.) в части стоимости товара (6000 EUR), по которой произведена предоплата, и по курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции (принятия товара к учету) в части стоимости товара (6000 EUR), по которой предоплата не производилась, в сумме 25 238 BYN ((6000 – 6000 / 120 х 20) х 2,6274) + (6000 – 6000 / 120 х 20) х 2,4202) = (13 137 + 12 101) BYN.

Так как в данной ситуации дата определения величины обязательства (05.01.2018 г.) по оплате одной части товара стоимостью 6000 EUR предшествовала моменту фактической реализации товара (15.01.2018 г.), а по другой такой же части (неоплаченной) – момент фактической реализации предшествует оплате, то Покупателю выставляется ЭСЧФ на сумму НДС, исчисленную Продавцом исходя из налоговой базы НДС, определенной в сумме поступившей предоплаты в белорусских рублях за часть товара стоимостью 6000 EUR и суммой, определенной по курсу Нацбанка на момент фактической реализации другой части товара стоимостью 6000 EUR, по которому предоплата не поступала, 30 285,6 BYN (15 764,4 + 6000 х 2,4202). Сумма НДС, подлежащая вычету у Покупателя, равна 5047,6 BYN (30 285,6 / 120 х 20).

4-й этап. 31.01.2018 г. Переоценка кредиторской задолженности по оплате товара на конец месяца.

На 31.01.2018 г. по договору поставки у Покупателя возникла кредиторская задолженность по оплате товара стоимостью 6000 EUR. Кредиторская задолженность, оплата которой производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро, переоценивается на последний календарный день января 2018 г.

Величина курсовой разницы, возникшей от пере­оценки кредиторской задолженности в размере 6000 EUR по курсу Нацбанка на 31.01.2018 г. и на дату принятия товара к учету 15.01.2018 г., равна 187,2 BYN (6000 х (2,4514 – 2,4202)). Так как курс на 31.01.2018 г. увеличился, курсовая разница является положительной, в связи с чем задолженность Покупателя перед Продавцом также увеличилась.

Положительная курсовая разница по кредиторской задолженности в размере 187,2 BYN отражается в бухгалтерском учете Покупателя в составе прочих расходов по финансовой деятельности и учитывается при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных расходов (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102, п. 7 НСБУ № 69, подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).

5-й этап. 01.02.2018 г. Оплата ранее полученного товара.

01.02.2018 г. Продавец перечислил 16 248 BYN (эквивалент 6000 EUR по договорному курсу 2,7080 BYN) за полученный товар стоимостью 6000 EUR.

На дату оплаты переоценивается числящаяся в бухгалтерском учете у Продавца кредиторская задолженность по оплате товара стоимостью 6000 EUR по курсу Нацбанка на 01.02.2018 г. Курсовая разница от переоценки на дату оплаты и дату предыдущей пере­оценки (31.01.2018 г.), равная 62,4 BYN (6000 х (2,4618 – 2,4514)), отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов по финансовой деятельности и в составе внереализационных расходов при налогообложении налогом на прибыль.

Кроме того, так как оплата части товара, принятого к учету по курсу на дату совершения хозяйственной операции, была произведена по договорному курсу, то за счет разницы между договорным курсом и курсом Нацбанка на дату оплаты возникает суммовая разница в сумме 1231 BYN (5000 х (2,7080 – 2,4618)).

Эта разница в бухгалтерском учете отражается в прочих расходах Покупателя по финансовой деятельности на основании абз. 7 п. 15 Инструкции № 102 и при налогообложении налогом на прибыль включается в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК.

В соответствии с п. 10 Указа № 29 в связи с тем, что оплата произведена по договорному курсу большему, чем курс Нацбанка на момент оплаты (01.02.2018 г.), а налоговая база НДС, предъявленного Покупателю, определена на дату отгрузки, налоговая база НДС увеличивается на сумму разницы, возникшей между суммой оплаты в белорусских рублях (16 248 BYN) и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент фактической реализации (6000 х 2,4202), и курсовых разниц (187,2 + 62,4 BYN), возникших в связи с изменением курса Нацбанка белорусского рубля по отношению к евро, установленного с момента фактической реализации (15.01.2018 г.) до момента определения величины обязательства (01.02.2018 г.), равную 1477,2 BYN (16 248 – ((6000 х 2,4202) + (187,2 + 62,4)) = (16 248 – (14 521,2 + 249,6)) = (16 248 – 14 770,8). Указанную разницу можно рассчитать и так – это разность курсов на момент оплаты Нацбанка и договорного, умноженная на сумму оплаты в евро: 6000 EUR * (2,7080 – 2,4618) = 1477,20 BYN.

На эту сумму разницы Продавец создает и выставляет Покупателю дополнительный ЭСЧФ (абз. 5 ч. 2 п. 11 ст. 106¹ НК).

На основании дополнительного ЭСЧФ Покупатель производит корректировку налоговых вычетов на сумму разницы, указанной в ЭСЧФ в месяце получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного ЭСЧФ (ч. 2 п. 8^{1 ст. 107 НК).}

Сумма НДС, принятая к вычету Покупателем, увеличивается на 246,2 BYN (1477,2 / 120 х 20).

В бухгалтерском учете Покупателя формируются записи:

Дата отражения	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
05.01.2018 г.	Отражено перечисление предоплаты Продавцу в BYN эквивалентно18 000 EUR по договорному курсу 2,6274: 18 000 EUR х 2,6274	60	51	47 293,2
10.01.2018 г.	Отражено принятие товара к учету по договорному курсу на дату предоплаты ((12 000 – 2 000) х 2,6274)	41	60	26 274,00
	Отражена сумма предъявленного НДС 26 274 / 100 х 20	18	60	5254,8
	«Входной» НДС принят к вычету на основании выставленного Продавцом исходного ЭСЧФ	68-2	18	5254,8
15.01.2018 г.	Отражено принятие товара к бухучету (без НДС) стоимостью 10 000 EUR (12 000 / 120 х 20)) – 5000 EUR по договорному курсу на дату предоплаты и 5000 EUR по курсу Нацбанка на дату принятия товара к учету (6000 – 6000 / 120 х 20) х 2,6274) + (6000 – 6000 / 120 х 20) х 2,4202) = (13 137 + 12 101)	41	60	25 238
	Отражена сумма предъявленного НДС (2000 EUR) в белорусских рублях эквивалентно сумме 1000 EUR по договорному курсу на дату предоплаты и 1000 EUR по курсу Нацбанка на дату получения товара (1000 х 2,6274 + 1000 х 2,4202)	18	60	5047,60
	Предъявленный НДС принят к вычету на основании выставленного Продавцом исходного ЭСЧФ (4808,7 + 238,9) BYN	68-2	18	5047,60
31.01.2017 г.	Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по оплате части товара стоимостью 6000 EUR на последний календарный день месяца  (6000 х (2,4514 – 2,4202))	91-4	60	187,20
01.02.2018 г.	Отражено погашение кредиторской задолженности по оплате полученного товара (6000 х 2,7080)	60	51	16 248,00
	Отражена курсовая разница от переоценки кредиторской задолженности на дату перечисления оплаты 62,4 BYN (6000 х (2,4618 – 2,4514))	91-4	60	62,40
	Отражена «суммовая» разница между суммой перечисленной оплаты стоимости товара (без НДС) по договорному курсу и курсу Нацбанка на дату перечисления оплаты в прочих расходах  (5000 х (2,7080-2,4618))	91-4	60	1231,00
	Отражена сумма «входного» НДС в части «суммовой» разницы, увеличивающей налоговую базу НДС (1231 BYN / 100 х 20)	18	60	246,20
Дата получения и подписания в установленном порядке покупателем дополнительного ЭСЧФ	НДС принят к вычету на основании дополнительного ЭСЧФ выставленного Продавцом	68-2	18	246,20

В заключение отметим, что у покупателя товаров (работ, услуг) по договорам, в которых величина обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте на дату оплаты по курсу, отличному от курса Нацбанка (договорному курсу), так же, как и у продавца этих товаров (работ, услуг) выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях и в дальнейшем не пересчитывается.

Переоценка обязательств на дату совершения хозяйственной операции и на конец календарного месяца по таким договорам производится только в случае, когда дата принятия товара к учету предшествует дате определения величины обязательств по оплате товара. При этом возникают разницы, относящиеся к курсовым разницам, которые отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов по финансовой деятельности и учитываются при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов. Влияния на налоговую базу НДС курсовые разницы не оказывают, и соответственно сумму НДС, принятую покупателем к вычету, не изменяют.

Кроме того, так как по таким договорам оплата по обязательствам производится в белорусских рублях по курсу, отличному от курса Нацбанка, то за счет разницы в курсах образуется суммовая разница, которая, как и курсовая разница, отражается в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов. При этом суммовые разницы, в отличие от курсовых разниц, увеличивают или уменьшают налоговую базу НДС, определенную на момент фактической реализации, когда момент фактической реализации предшествует дате определения величины обязательств. В связи с этим сумма НДС, принятая к вычету у покупателя, подлежит корректировке.