Разницы по договорам в эквиваленте при УСН в 2018 году

В отличие от организаций, применяющих общую систему налогообложения, у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), в 2018 году существует особенность отражения в бухгалтерском и налоговом учете курсовых и суммовых разниц, возникающих при отражении хозяйственных операций по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте (далее – договора в эквиваленте).

Она обусловлена тем, что в гл. 34 Налогового кодекса (далее – НК), регулирующей порядок налогообложения при УСН, понятие курсовых и суммовых разниц для целей применения данной главы не изменилось, несмотря на внесение изменений в Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69).

Как известно, для организаций, применяющих УСН, положительные курсовые разницы не учитываются при налогообложении налогом при УСН. А с 01.01.2018 г. курсовыми названы и разницы по договорам, согласно которым расчеты производятся по курсу Нацбанка эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте.

Однако, несмотря на исключение курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемых в порядке, установленном законодательством, из состава внереализационных доходов, включаемых в налоговую базу налога при УСН согласно ч. 6 п. 2 ст. 288 НК, в налоговую базу налога при УСН включаются положительные разницы между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в белорусских рублях, определенной путем пересчета суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки, на основании ч. 8 п. 2 ст. 288 НК.

И на сегодняшний день имеет место ситуация, когда возникающие курсовые разницы по договорам в эквиваленте отражаются в бухгалтерском учете организаций, применяющих УСН, но в налоговом учете они таковыми не признаются.

Пример 1. Оптовая организация (поставщик), применяющая УСН с уплатой НДС, по договору поставки отгрузила другой организации (покупателю) товар, стоимость которого установлена в евро и составляет 20 000 EUR, включая НДС по ставке 20%. Согласно договору оплата производится в белорусских рублях эквивалентно сумме в евро по курсу Нацбанка на дату оплаты.

Товар был отгружен частями:

15.03.2018 г. – на сумму 10 000 EUR;

11.05.2018 г. – на сумму 10 000 EUR.

Покупатель осуществляет доставку товара своими силами и за свой счет. Отчетным периодом по налогу при УСН и НДС является календарный квартал года.

Курс EUR по отношению к BYN, установленный Нацбанком, составил: на 15.03.2018 г. – 2,4241; на 31.03.2018 г. – 2,4032; на 12.04.2018 г. – 2,5580; на 27.04.2018 г. – 2,4446; на 11.05.2018 г. – 2,4227.

Покупатель произвел оплату в белорусских рублях эквивалентно евро по курсу Нацбанка частями: 12.04.2018 г. – 25 580 BYN (эквивалент 10 000 EUR по курсу 2,5580 BYN); 27.04.2018 г. – 24 446 BYN (эквивалент 10 000 EUR по курсу 2,4446 BYN).

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет данной сделки у продавца, применяющего УСН с уплатой НДС по датам совершения хозяйственных операций.

15.03.2018 г. Отгрузка товара с последующей оплатой

Порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях с 01.01.2018 г. регулируется НСБУ № 69. Установленный порядок распространяется и на организации, применяющие УСН и ведущие бухгалтерский учет.

В соответствии с п.п. 1 и 2 НСБУ № 69 на дату поступления оплаты в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, в счет погашения дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, сумма этой задолженности подлежит пересчету по курсу Нацбанка на дату оплаты (дату совершения хозяйственной операции). Возникающая от переоценки дебиторской задолженности разница относится к курсовой.

В соответствии с п. 4 НСБУ № 69 с 01.01.2018 г. по договорам, согласно которым оплата производится в иностранной валюте и (или) белорусских рублях эквивалентно иностранной валюте, выраженная в иностранной валюте сумма доходов и стоимость относящейся к доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухучете в белорусских рублях по курсу Нацбанка на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее – в иностранной валюте);

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в размере полной суммы доходов;

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в размере частичной суммы доходов.

Так как аванс по оплате товаров поставщиком не был получен, то выручка от реализации в бухгалтерском учете отражается по курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции (дату отгрузки – 15.03.2018 г.) в сумме 24 241 BYN  (10 000 х 2,4241).

Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки, которой в целях исчисления налога при УСН признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационных доходов (ч. 1 п. 2 ст. 288 НК).

Организация, применяющая УСН, которая ведет бухгалтерский учет, отражает выручку от реализации на дату признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа начисления (ч. 2 п. 2 ст. 288 НК).

Согласно ч. 3 п. 2 ст. 288 НК организации, применяющие УСН, выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяют в белорусских рублях по курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки от реализации, а в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой отражения выручки, – в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях.

К внереализационным доходам при УСН относятся доходы, включаемые в соответствии с НК в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц, кроме указанных в подп. 3.1, 3.2, 3.4, 3.15, 3.17, 3.19⁸, 3.19⁹, 3.19¹⁰ п. 3 ст. 128, подп. 6.2 п. 6 ст. 176 НК (ч. 6 п. 2 ст. 288 НК).

В частности, в случае применения УСН в состав внереализационных доходов не включаются доходы, указанные в подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК, а именно курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством, за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с ее получением и использованием, выраженных в иностранной валюте, при целевом использовании такой помощи.

Также согласно ч. 2 п. 11 Указа от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении» (далее – Указ № 29) организации, применяющие УСН, не включают в состав внереализационных доходов курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством (за исключением возникающих у указанных выше получателей иностранной безвозмездной помощи).

В соответствии с ч. 8 п. 2 ст. 288 НК при УСН во внереализационные доходы, указанные в подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК, в случае, когда дата отражения выручки предшествовала дате определения величины обязательства по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, включается положительная раз­ница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в белорусских рублях, определенной путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки. Отражение указанной разницы в составе внереализационных доходов производится на дату поступления оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случае прекращения обязательств по такой оплате по иным основаниям – на дату прекращения обязательств (полностью или в соответствующей части). В случае получения оплаты в белорусских рублях частями (прекращения обязательств в соответствующей части) сумма в иностранной валюте принимается в размере, исходя из эквивалента которого согласно договору произведена оплата (прекращено обязательство) в соответствующей части.

Так как в рассматриваемом случае дата реализации товара (15.03.2018 г.) предшествует дате определения величины обязательства по его оплате, выручка от реализации для целей налогового учета определяется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на дату отражения выручки от реализации (дату отгрузки) в бухгалтерском учете и составляет 24 241 BYN  (10 000 х 2,4241).

При этом следует учесть, что согласно абз. 3 ч. 5 п. 2 ст. 288 НК у субъектов хозяйствования, применяющих и (или) применявших УСН с уплатой НДС, сум­мы НДС, исчисленные ими от выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с НК, в валовую выручку не включаются.

В соответствии с ч. 1 п. 10 Указа № 29 по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по курсу Нацбанка на дату оплаты, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга) (далее – налоговая база НДС):

– определяется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях;

– не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства в случаях, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства (далее – разницы, возникающие в связи с изменением курса Нацбанка белорусского рубля по отношению к валюте, установленного с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства).

Для целей ч. 1  п. 10 Указа № 29 под датой определения величины обязательства по договору понимается дата оплаты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – дата прекращения обязательства (полностью или в соответствующей части).

Моментом фактической реализации товара в дан­ном случае является дата отгрузки – 15.03.2018 г. Оп­лата за отгруженный товар поступает после отгрузки.

Поскольку момент фактической реализации товара предшествует его оплате, налоговая база НДС определяется в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент фактической реализации в размере 24 241 BYN (10 000 х 2,4241). Сумма исчисленного НДС равна 4040,17 BYN  (24 241 / 120 х 20).

Учитывая, что в валовую выручку при УСН с уплатой НДС не включается исчисленная с оборота по реализации сумма НДС, сумма выручки, включаемая в налоговую базу налога при УСН за март 2018 г., будет равна 20 200,83 BYN  (24 241 – 4040,17).

31.03.2018 г. Переоценка дебиторской задолженности

На последний календарный день месяца (31.03.2018 г.) производится переоценка имеющейся задолженности по оплате товара покупателем (дебиторской задолженности) в сумме, эквивалентной 10 000 EUR по курсу Нацбанка (п. 2 НСБУ № 69). В результате пере­оценки в связи с изменением (уменьшением) курса евро с даты отражения выручки возникает отрицательная курсовая разница в размере 209 BYN (10 000 х (2,4032 – 2,4241)).

В бухучете поставщика, применяющего УСН, в соответствии с абз. 6 п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), отрицательная курсовая разница включается в состав прочих расходов по финансовой деятельности.

А так как расходы организации не формируют налогооблагаемую базу при УСН, то возникшая отрицательная курсовая разница не учитывается при исчислении налога при УСН.

12.04.2018 г. Поступление оплаты за товар, отгруженный 15.03.2018 г.

В соответствии с п.п. 1 и 2 НСБУ № 69 на дату поступления оплаты в белорусских рублях в сумме, эквивалентной евро, в счет погашения дебиторской задолженности, выраженной в евро, сумма дебиторской задолженности подлежит пересчету по курсу Нацбанка на дату оплаты (дату совершения хозяйственной операции). Возникающая от переоценки дебиторской задолженности разница относится к курсовой.

На дату поступления оплаты в сумме 25 580 BYN (10 000 х 2,5580), что эквивалентно 10 000 EUR по курсу Нацбанка за отгруженный 15.03.2018 г. товар, поставщиком производится переоценка дебиторской задолженности по курсу на эту дату. В связи с увеличением курса евро возникает положительная курсовая разница в размере 1548 BYN  (10 000 х (2,5580 – 2,4032)), включаемая в бухучете в состав прочих доходов по финансовой деятельности в соответствии с абз. 6 п. 15 Инструкции № 102.

Между суммой поступившей оплаты за реализованный товар (25 580 BYN) и суммой выручки, отраженной в бухучете (24 241 BYN), возникла положительная разница, равная 1339 BYN  (25 580 – 24 241). Поставщик получил дополнительный доход, который подлежит обложению налогом при УСН в соответствии с ч. 6 п. 2 ст. 288 НК и подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК в составе внереализационных доходов как положительная разница между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в белорусских рублях, определенной путем пересчета суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному на дату отражения выручки.

Обратим внимание, что фактически эта разница 1339 BYN, учитываемая при УСН, складывается из суммы отрицательных и положительных курсовых разниц, полученных при переоценках дебиторской задолженности в соответствии с п. 2 НСБУ № 69 в связи с изменением курса евро с момента отгрузки товара и до момента оплаты товара (1339 = 1548 – 209).

Причем эта суммовая разница 1339 BYN, отражаемая в налоговом учете, не отражается в бухучете, т.к. курсовые разницы, из которых она фактически образовалась, уже отражены в бухучете 31.03.2018 г. и 12.04.2018 г.

Разница 1339 BYN возникла в результате изменения курса белорусского рубля по отношению к валюте, установленного с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства (даты оплаты), поэтому в соответствии с п. 10 Указа № 29 эта разница не увеличивает налоговую базу НДС, определенную на момент фактической реализации.

27.04.2018 г. Получение аванса (предоплаты)

При поступлении предоплаты 27.04.2018 г. в сумме 24 446 BYN, что эквивалентно 10 000 EUR, сумма предоплаты, не являясь доходом организации, отражается поставщиком по дебету сч.сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета учета расчетов с поставщиками 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 3 Инструкции № 102, п.п. 40, 41 и 47 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).

11.05.2018 г. Отгрузка ранее оплаченного товара

Согласно Разъяснению Минфина и МНС от 27.03.2018 № 15-1-7/26/2-2-10/00561 «О некоторых воп­росах определения выраженной в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств» (далее – Разъяснение) в бухгалтерском и налоговом учете выраженная в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в ино­странной валюте, стоимость активов и обязательств считается выраженной в белорусских рублях начиная с даты определения в соответствии с законодательством или соглашением сторон подлежащей оплате суммы в белорусских рублях, и в дальнейшем она не пересчитывается.

Учитывая Разъяснение, в рассматриваемой ситуации с даты определения обязательств в белорусских рублях по оплате товара стоимостью 10 000 EUR, т.е. с даты предоплаты 27.04.2018 г., стоимость товара считается выраженной в белорусских рублях и составляет 24 446 BYN (10 000 х 2,4446). Соответственно, пере­оценка поступившей суммы предоплаты (кредиторской задолженности) на последнюю дату апреля 2018 г. не производится.

Выручка от реализации товара 11.05.2018 г. отражается в бухучете в белорусских рублях в сумме 24 446 BYN.

В целях налогообложения налогом при УСН выручка определяется в сумме поступившей продавцу предоплаты 24 446 BYN за минусом НДС, исчисленного с выручки.

Налоговая база НДС по реализации товара в этом случае определяется в соответствии с п. 10 Указа № 29 в подлежащей уплате сумме в белорусских рублях, т.е. в сумме поступившей предоплаты, и равна 24 446 BYN. Сумма исчисленного НДС – 4074,33 BYN (24 446 / 120 х 20).

Выручка, учитываемая при обложении налогом при УСН, равна 20 371,67 BYN  (24 446 – 4074,33).

В бухучете продавца, применяющего УСН, необходимо выполнить следующие записи:

Дата отражения	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
15.03.2018	Отражена выручка от реализации отгруженного товара стоимостью 10 000 EUR по курсу Нацбанка на дату отгрузки товара (10 000 х 2,4241)	62	90-1	24 241,00
	Исчислен НДС с выручки на момент фактической реализации (24 241 / 120 х 20)	90-2	68-2	4040,17
31.03.2018	Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по оплате товара на последний календарный день месяца (10 000 х (2,4032 – 2,4241) BYN)	91-4	62	209,00
12.04.2018	Отражено поступление оплаты за отгруженный 15.03.2018 г. товар стоимостью 10 000 EUR  (10 000 х 2,5580)	51	62	25 580,00
	Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по оплате товара  (10 000 х (2,5580 – 2,4032)	62	91-1	1548,00
27.04.2018	Отражено поступление предоплаты в сумме 24 446 BYN	51	62	24 446,00
11.05.2018	Отражена выручка от реализации отгруженного товара стоимостью 10 000 EUR по курсу на дату предоплаты	62	90-1	24 446,00
	Отражена сумма исчисленного НДС с выручки, отраженной в бухучете (24 446 / 120 х 20)	90-2	68-2	4074,33

Пример 2. Условия примера те же, что и в примере 1, но при оплате используется договорной курс.

Покупатель произвел оплату в белорусских рублях эквивалентно евро по договорному курсу, равному курсу Нацбанка, увеличенному на 5%, частями:

12.04.2018 г. – 26 859 BYN (эквивалент 10 000 EUR по курсу 2,6859 BYN (2,5580  х 105 / 100);

27.04.2018 г. – 25 668 BYN (эквивалент 10 000 EUR по курсу 2,5668 BYN (2,4446  х 105 / 100).

В данной ситуации следует учесть, что согласно ч. 3 п. 10 Указа № 29 по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте по определяемым законодательством либо соглашением сторон курсу иностранной валюты (т.е. по договорному курсу) или дате определения величины обязательства, отличным от курса Нацбанка или даты оплаты, налоговая база НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением налоговой базы в части контрактной стоимости предмета лизинга по договорам финансового лизинга) определяется в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В случаях, когда дата определения величины обязательства по договору предшествует моменту фактической реализации или совпадает с ним, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

В случае, когда момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база НДС, определенная в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

– увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между подлежащей оплате суммой в белорусских рублях и суммами налоговой базы, определенной в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на момент фактической реализации, и разниц, возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства (курсовых).

Возникающая сумма разницы увеличивает (уменьшает) налоговую базу в том отчетном периоде, в котором получена плата за товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в том отчетном периоде, в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Уменьшение налоговой базы продавцом осуществляется на основании выставленного покупателю дополнительного ЭСЧФ, подписанного покупателем электронной цифровой подписью (ЭЦП), если ранее выставленный продавцом ЭСЧФ также был подписан покупателем ЭЦП;

– не увеличивается (не уменьшается) на сумму разниц, полученных с 1 января 2018 г. и возникающих в связи с изменением курса белорусского рубля по отношению к иностранной валюте, установленного Нацбанком, с момента фактической реализации до момента определения величины обязательства (ч. 4 п. 10 Указа № 29).

Моментом фактической реализации в отношении суммы разницы, увеличивающей налоговую базу НДС, признается день ее получения (ч. 6 п. 10 Указа № 29).

В рассматриваемом случае, когда оплата производится по договорному курсу, у поставщика, применяющего УСН, в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара (15.03.2018 г.) выручка отражается по курсу Нацбанка на дату отгрузки.

Налоговая база при УСН за март 2018 г. и налоговая база НДС определяются по курсу Нацбанка на дату отгрузки. А при поступлении 12.04.2018 г. оплаты по договорному курсу в сумме 26 859 BYN, помимо курсовой разницы, в бухучете отражается положительная суммовая разница – между суммой оплаты по договорному курсу и курсу Нацбанка в размере 1279 BYN  (26 859 – 25 580). Эта разница учитывается в составе прочих доходов по финансовой деятельности в соответствии с абз. 7 п. 15 Инструкции № 102 как разница, возникшая при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства.

При налогообложении налогом при УСН за март 2018 г. в составе внереализационных доходов будет учитываться разница между суммой поступившей оплаты и выручкой, отраженной в учете в размере 2618 BYN  (26 859 – 24 241).

Эта разница фактически состоит из курсовых и суммовой разниц, отраженных в бухгалтерском учете поставщика, применяющего УСН: 2618 BYN ((1548 – 209) + 1279).

В соответствии с п. 10 Указа № 29 на суммовую разницу 1279 BYN увеличивается налоговая база НДС, определенная на момент фактической реализации по курсу Нацбанка. Сумма исчисленного НДС подлежит корректировке на величину 213,17 BYN (1279 / 120 х 20).

При поступлении 27.04.2018 г. предоплаты по договорному курсу в сумме 25 668 BYN выручка от реализации товара 11.05.2018 г. и налоговая база НДС с выручки определяются в размере, равном этой сумме.

В бухучете необходимо выполнить следующие записи:

Дата отражения	Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, BYN
15.03.2018	Отражена выручка от реализации отгруженного товара стоимостью 10 000 EUR по курсу Нацбанка на дату отгрузки  24 241 BYN (10 000 х 2,4241)	62	90-1	24 241,00
	Исчислен НДС с выручки на момент фактической реализации 4040,17 BYN (24 241 / 120 х 20)	90-2	68-2	4040,17
31.03.2018	Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по оплате товара на последний календарный день месяца 209 BYN (10 000 х (2,4032 – 2,4241))	91-4	62	209,00
12.04.2018	Отражено поступление оплаты за отгруженный 15.03.2018 г. товар стоимостью 10 000 EUR  (26 859 BYN) (10 000 х 2,6859)	51	62	26 859,00
	Отражена курсовая разница от переоценки задолженности по оплате товара 1548 BYN (10 000 х (2,5580 – 2,4032)	62	91-1	1548,00
	Отражена суммовая разница между суммой оплаты по договорному курсу и курсом Нацбанка 1279 BYN (26 859 – 25 580)	62	91-1	1279,00
	Отражена корректировка (увеличение), исчисленной на момент фактической реализации товара суммы НДС (1279 / 120 х 20)	91-2	68-2	213,17
27.04.2018	Отражено поступление предоплаты в сумме 25 668 BYN	51	62	25 668,00
11.05.2018	Отражена выручка от реализации отгруженного товара стоимостью 10 000 EUR по договорному курсу на дату предоплаты в сумме 25 668 BYN	62	90-1	25 668,00
	Отражена сумма исчисленного НДС с выручки, отраженной в бухучете 4278 BYN (25 668 / 120 х 20)	90-2	68-2	4278,00

Таким образом, можно констатировать, что у организаций, применяющих УСН и ведущих бухгалтерский учет, как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки дебиторской задолженности по договорам в эквиваленте, отражаются в бухгалтерском учете в составе доходов или расходов по финансовой деятельности.

В налоговую базу при УСН по таким договорам включается положительная суммовая разница, возникающая при погашении дебиторской задолженности в белорусских рублях эквивалентно ино­странной валюте, в т.ч. в связи с получением суммы оплаты большей, чем сумма выручки, отраженная в учете по курсу Нацбанка на дату реализации.

В случае, когда оплата производится по курсу Нацбанка, эта суммовая разница фактически равна сумме курсовых разниц (и положительных, и отрицательных в смысле НСБУ № 69), отраженных в бухгалтерском учете с даты отражения выручки и до даты погашения дебиторской задолженности. Если же оплата производится по курсу, отличному от курса Нацбанка, то разница, возникающая между суммой оплаты и выручкой, отраженной в учете по курсу Нацбанка, фактически равна сумме курсовых и суммовых раз­ниц, отраженных в учете с момента отгрузки товара и до момента его оплаты.