Пять актуальных вопросов отражения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете

Вопрос 1. Сумма курсовых разниц, отраженных по Д-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» организацией, составила в январе 2020 г. 220 980 руб. (переоценка кредиторской задолженности на конец месяца).

Организация предусмотрела в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов и доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Нужно ли организации отражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы?

Национальный стандарт № 69¹ предусматривает производить пересчет на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а так­же на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 Национального стандарта № 69).

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п.п. 5 и 6 Национального стандарта № 69 (т.е. за исключением в т.ч. курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях по вкладам в уставный фонд этих организаций; курсовых разниц, возникающих в некоммерческих организациях при пере­счете в белорусские рубли выраженной в ино­странной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций, а также при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами), отражаются по Д-ту (К-ту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и К-ту (Д-ту) сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 Национального стандарта № 69).

В состав внереализационных расходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством РБ, за исключением указанных в подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК² и возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании ино­странной безвозмездной помощи (подп. 3.26 п. 3 ст. 175 НК).

При этом при налогообложении не учитываются такие затраты, как суммы курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемых в порядке, установленном законодательством РБ, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении согласно ст. 173 НК и иным положениям законодательства (подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК).

В целях обеспечения стабильной работы организаций был принят Указ № 504³.

 

Справочно: к курсовым разницам относятся курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов (подстрочное примечание к п. 1 Указа № 504).

 

Курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст.ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

 

Справочно: дата отражения внереализационных расходов определяется плательщиком на дату признания расходов в бухгалтерском учете, а в отношении расходов, по которым в п. 3 ст.175 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 175 НК (п. 2 ст. 175 НК). Для курсовых разниц в п. 3 ст. 175 НК указаний не содержится.

 

 

Справочно: Указ № 504 вступил в силу 06.01.2020. Он распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 г.

 

На отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 504 не распространяется. Как и до принятия Указа № 504, в бухгалтерском учете отражение курсовых разниц на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» будет производиться на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

 

Справочно: налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 39 НК).

Поскольку в рассматриваемой ситуации период признания расходов будет отличаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли (т.к. организация курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в учетной политике предусмотрела включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года), то в данном случае возникнут вычитаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые активы.

Временные разницы– суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (абз. 8 п. 2 Инструкции № 113⁴).

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).

Отложенный налоговый актив – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (абз. 11 п. 2 Инструкции № 113).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в од­ном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают в т.ч., если расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Таким образом, в случае, когда организация определит в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, возникнут отложенные налоговые активы.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

В нашей ситуации сумма курсовых разниц, отраженных по Д-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» организацией, составила в январе 2020 г. 220 980 руб. (переоценка кредиторской задолженности на конец месяца).

В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18% (п.1 ст. 184 НК).

Начисление отложенного налогового актива должно было быть отражено в сумме 39 776,40 руб. (220 980 руб. x 18%) 31.01.2020.

В целях упрощения предположим, что других курсовых разниц в течении 2020 года у организации нет.

31.12.2020 следует отразить уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов (табл. 1).

 

Бухгалтерский учет отложенного налогового актива

Таблица 1

Дата	Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
31.01.2020	Отражено начисление отложенного налогового актива	09 «Отложенные налоговые активы»	99 «Прибыли и убытки»	39 776,40
31.12.2020	Отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов	99 «Прибыли и убытки»	09 «Отложенные налоговые активы»	39 776,40

 

 

 

Вопрос 2. Сумма курсовых разниц, отраженных по К-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» организацией, составила в январе 2020 г. 125 700 руб. (переоценка кредиторской задолженности на конец месяца).

Организация определила в своей учетной политике включать в состав внереализационных доходов и расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Нужно ли организации отражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства?

В состав внереализационных доходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством РБ (за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи) (подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).

Курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст.ст. 174 и 175 НК, в те­чение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Справочно: дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 174 НК (п. 2 ст. 174 НК). Для курсовых разниц в п. 3 ст. 174 НК указаний не содержится.

Поскольку периоды признания доходов будут отличаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли (поскольку организация курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, предусмотрела в учетной политике включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года), в данном случае возникнут налогооблагаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства.

Отложенное налоговое обязательство – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц (абз. 10 п. 2 Инструкции № 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают в т.ч., если доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Сумма курсовых разниц, отраженных по К-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» организацией, составила в январе 2020 г. 125 700 руб.

В 2020 году ставка налога на прибыль составляет 18% (п. 1 ст. 184 НК).

Начисление отложенного налогового обязательства должно было быть отражено в сумме 22 626 руб. (125 700 руб. x 18%) 31.01.2020.

31.12.2020 следует отразить уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств.

Предположим, что других курсовых разниц в течении 2020 года у организации нет. В бухгалтерском учете организации следует отразить следующее (табл. 2) (п. 19 Инструкции № 113).

 

Бухгалтерский учет отложенного налогового обязательства

Таблица 2

Дата	Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
31.01.2020	Отражено начисление отложенного налогового обязательства	99 «Прибыли и убытки»	65 «Отложенные налоговые обязательства»	22 626
31.12.2020	Отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств	65 «Отложенные налоговые обязательства»	99 «Прибыли и убытки»	22 626

 

Вопрос 3. У организации имеются как суммы курсовых разниц, отражаемые в доходах, так и суммы курсовых разниц, отражаемые в расходах на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Организация предусмотрела в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов и доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Может ли организация для отражения отложенных налоговых активов и обязательств «сворачивать» доходы и расходы в виде курсовых разниц?

Курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст.ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Поскольку в нашей ситуации периоды признания как доходов, так и расходов будут отличаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли, в данном случае возникнут налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.

Организация не может для отражения отложенных налоговых активов и обязательств «сворачивать» доходы и расходы в виде курсовых разниц.

 

Вопрос 4. У организации в январе 2020 г. возник расход в виде курсовых разниц.

Она предусмотрела в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов и доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Расход в виде курсовых разниц организация отнесла на сч. 97 «Расходы будущих периодов» и будет списывать накопленную сумму в Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в конце 2020 года.

Верно ли поступает организация?

Аккумулирование курсовых разниц на сч. 97 «Расходы будущих периодов» будет противоречить законодательству о бухгалтерском учете и отчетности и исказит финансовый результат организаций.

Поскольку в рассматриваемой ситуации период признания расходов будет отличаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли (поскольку организация курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, предусмотрела в учетной политике включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года), в данном случае возникнут вычитаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые активы (абз. 8 п. 2, абз. 11 п. 2, п. 7, п. 9 Инструкции № 113).

Организация допустила ошибку, которую следует исправить.

Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для ПУД (п. 9 Национального стандарта № 80⁵).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (табл. 3) (п. 10 Национального стандарта № 80).

 

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

Таблица 3

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Сторнированы курсовые разницы, ошибочно отнесенные на сч. 97 «Расходы будущих периодов»	97 «Расходы будущих периодов»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.
Курсовые разницы отнесены на сч. 91 «Прочие доходы и расходы»	91 «Прочие доходы и расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.
Отражено начисление отложенного налогового актива	09 «Отложенные налоговые активы»	99 «Прибыли и убытки»

 

Вопрос 5. У организации в январе 2020 г. возник доход в виде курсовых разниц.

Организация предусмотрела в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов и доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Доход в виде курсовых разниц организация отнесла на сч. 98 «Доходы будущих периодов» и будет списывать накопленную сумму в К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» в конце 2020 года.

Верно ли поступает организация?

Аккумулирование курсовых разниц на сч. 98 «Доходы будущих периодов» будет противоречить законодательству о бухгалтерском учете и отчетности и исказит финансовый результат организаций.

Организация допустила ошибку, которую следует исправить.

Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для ПУД (п. 9 Национального стандарта № 80).

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (табл. 4) (п. 10 Национального стандарта № 80).

 

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

Таблица 4

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Сторнированы курсовые разницы, ошибочно отнесенные на сч. 98 «Доходы будущих периодов»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.	98 «Доходы будущих периодов»
Курсовые разницы отнесены на сч. 91 «Прочие доходы и расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.	91 «Прочие доходы и расходы»
Отражено начисление отложенных налоговых обязательств	99 «Прибыли и убытки»	65 «Отложенные налоговые обязательства»

Напомним, что аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).

---

¹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69).

²Налоговый кодекс (НК).

³Указ от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504).

⁴Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).

⁵Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – Национальный стандарт № 80).