Проводим инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год

На что следует обратить внимание организации, при проведении инвентаризации в 2019 году:

 

1. Сроки проведения и отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации

Для того, чтобы данные годовой бухгалтерской отчетности были признаны достоверными, инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести в сроки, установленные законодательством.

Единый порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организаций, ведущих в соответствии с законодательством бухгалтерский учет, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете, установлен в настоящее время в Инструкции № 180¹.

Согласно п. 7 Инструкции № 180, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств в следующие сроки:

– основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства, сырья, материалов, готовой продукции, товаров для реализации (в т. ч. товаров на складах, товаров в розничной торговле, тары под товаром и порожней, покупных изделий, продукции подсобного сельского хозяйства) – не ранее 1 ноября;

– незавершенного производства и полуфабрикатов – не ранее 1 ноября;

– животных на выращивании и откорме (в том числе молодняка животных) – не ранее 1 ноября;

– денежных средств – не ранее 1 декабря;

– обязательств и других активов – не ранее 1 декабря.

 

Пример 1.

Торговая организация планирует провести инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г. в январе 2020 г. на основании приказа руководителя, датированного декабрем 2019 г. (данным приказом будет предусмотрено, что с учетом специфики работы организации и предпраздничной новогодней торговли инвентаризацию товаров в розничной сети провести после новогодних праздников – 15 января 2020 г.).

Такого права у торговой организации нет, поскольку инвентаризацию товаров предполагается провести в другом отчетном периоде.

Моментом определения окончательных результатов инвентаризации является дата принятия решения руководителем организации (п. 72 Инструкции № 180).

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности (п. 77 Инструкции № 180).

 

Пример 2.

У организации были выявлены факты хищения имущества. Была проведена инвентаризация активов организации на 01.10.2019 г.

Данную инвентаризацию на основании приказа руководителя организации считает инвентаризацией активов, произведенной перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г.

Такой подход не правомерен.

Согласно ст. 13 Закона² проведение инвентаризации активов и обязательств организации обязательно, в том числе:

– перед составлением годовой отчетности;

– при выявлении фактов хищения и (или) порчи имущества.

В п. 7 Инструкции № 180, установлены конкретные сроки, не ранее которых необходимо производить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Таким образом, обязательная инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности должна быть проведена с соблюдением сроков, установленных в п. 7 Инструкции № 180.

 

Пример 3.

Организацией была проведена инвентаризация активов и обязательств на 01.11.2019 г.  в связи с чрезвычайной ситуацией.

Данную инвентаризацию на основании приказа руководителя организации считает инвентаризацией активов, произведенной перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г.

Такой поход допустим только в определенной части.

Обязательная инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности должна быть проведена с соблюдением сроков, установленных в п. 7 Инструкции № 180.

В отношении денежных средств, обязательств и «других» активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию активов и обязательств – не ранее 1 декабря, и инвентаризацию  проведенную на 1 ноября  нельзя считать инвентаризацией, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В отношении иных активов такая возможность у организаций есть.

 

Пример 4.

По результатам инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности производственная организация выявила недостачу материалов (материально ответвленные лица не установлены).

Чтобы не ухудшать финансовые результаты деятельности организации за 2019 г., организация планирует отразить в бухгалтерском учете недостачу материалов в январе 2020 г. на основании решения руководителя организации, датированного январем 2020 г.

Такой подход не правомерен.

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности.

 

2. Вопросы проведения инвентаризации были отражены в учетной политике организации

Пунктом 4 ст.9 Закона предусмотрено, что учетная политика организации включает в себя, среди прочего, порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

В учетной политике необходимо закрепить вопросы проведения инвентаризации, по которым в законодательстве отсутствует четкий порядок проведения и присутствует вариантность: количество инвентаризаций в отчетном году для каждого вида активов и обязательств, сроки проведения инвентаризаций, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и др.  вопросы.

 

В учетной политике организации  могут иметь место следующие записи:

Пример 5.

«Инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводится на 1 декабря».

Варианты.

Инвентаризация активов и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводится в следующие сроки <…>.

 

С целью определения фактической стоимости незавершенного производства и полуфабрикатов производить их инвентаризацию 2 раза в год (1-й раз – на 1 июля, 2-й раз  -  на 1 декабря).

Варианты.

С целью определения фактической стоимости незавершенного производства производить его инвентаризацию в следующие сроки <…>.

 

3.  Комиссия по проведению инвентаризаций должна быть утверждена с соблюдением принципа нейтральности

Принцип нейтральности означает отсутствие ориентации содержащейся в отчетности организации информации на определенных пользователей и (или) получение определенного результата (п. 9 ст.3 Закона).

С целью предотвращения злоупотреблений со стороны работников, в зависимости от обстоятельств, в состав инвентаризационных комиссий следует включать специалистов, заинтересованных в качественном проведении инвентаризации, и не следует включать специалистов, которых можно заподозрить в сговоре с материально-ответственными лицами (далее – МОЛ) с целью хищения товарно-материальных ценностей.

Руководитель организации издает приказ о проведении инвентаризации по примерной форме согласно приложению 1 к Инструкции № 180.

При отсутствии вышеназванных приказов нет оснований для проведения инвентаризаций.

В состав рабочих и центральных инвентаризационных комиссий должны включаться опытные специалисты в зависимости от специфики проводимой инвентаризации, имеющие необходимые навыки, знания.

Инвентаризация активов и обязательств проводится при полном составе членов инвентаризационных комиссий (п.12 Инструкции № 180).

МОЛ не должны проверять самих себя, но при этом должны присутствовать при инвентаризации. Так, п. 20 Инструкции № 180 предусмотрено, что проверка фактического наличия активов и обязательств проводится при обязательном участии МОЛ, при этом согласно п. 13 Инструкции № 180 МОЛ не включаются в состав инвентаризационной комиссии для проверки находящихся у них в подотчете товарно-материальных ценностей, денежных средств.

 

Члены инвентаризационных комиссий несут ответственность за:

• своевременность и соблюдение порядка проведения инвентаризации в соответствии с приказом руководителя организации;

• правильность указания в описи отличительных признаков активов (тип, сорт, марка, размер, порядковый номер по прейскуранту, артикул и т.д.), по которым определяются их цены.

Члены инвентаризационных комиссий за внесение в описи заведомо неправильных данных о фактических остатках активов с целью сокрытия недостач или излишков активов несут ответственность в соответствии с законодательством (пп. 16 и 17 Инструкции № 180).

Данную информацию следует довести до работников.

 

4. Избежание формального подхода при проведении инвентаризации

Формальный подход к проведению инвентаризаций приводит к серьезным искажениям данных бухгалтерского учета и отчетности, искажениям данных налоговой отчетности и приводит к частым злоупотреблениям со стороны МОЛ, поскольку их деятельность на рабочем месте становится фактически никем не контролируемой.

Нередко, работники, подписывающие инвентаризационные описи либо акты инвентаризации, фактически не работали в дни проведения инвентаризации (были в отпуске, на больничном, в командировке), что может свидетельствовать о том, что фактически инвентаризация не проводилась.

Часто бывает, что с работниками вообще не заключены договоры о материальной ответственности, что делает невозможным достоверный учет активов и их инввентаризацию.

 

Пример 6.

В ходе аудиторской проверки выявлено, что материалы, фактически использованные для создания объекта основного средства, продолжают числиться на сч. 10 «Материалы».

Не установление по результатам инвентаризации факта ошибочного не списания материалов в состав основного средства, принятого в эксплуатацию, показывает на существенные недостатки в работе системы внутреннего контроля организации. Данное нарушение приводит к искажению структуры баланса, искажению данных бухгалтерского и налогового учета.

 

Пример 7.

При проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2019 год были выявлены неучтенные объекты нематериальных активов: компьютерные программы, разработанные работниками организации за счет средств организации, лицензии на осуществление видов деятельности.

Данное нарушение приводит к искажению структуры баланса, искажению данных бухгалтерского и налогового учета.

 

Пример 8.

У организации на сч.06 «Долгосрочные финансовые вложения» числятся без движения суммы вкладов в уставный фонд других организаций. Данные активы реально не инвентаризируются перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

При инвентаризации финансовых вложений проверяется наличие документов, подтверждающих затраты в депозиты, облигации, векселя, другие ценные бумаги, а также инвестиции средств в акции и иные формы участия в хозяйственных обществах и товариществах и уставные фонды унитарных предприятий.

Финансовые вложения в уставные фонды других организаций, а также займы при инвентаризации подтверждаются документами (договорами, выписками банков, товаросопроводительными документами, др.). В описи указываются: наименование организации, в которую осуществлены вложения; суммы вложений; срок, на который предоставлены средства; номера документов, подтверждающих предоставление займа и его возврат; суммы доходности по акциям, вкладам в уставные фонды (п. 60 Инструкции № 180).

Таким образом, формальный подход к проведению инвентаризации вкладов в уставные фонды других организаций приводит к возможному занижению доходов организации и налогооблагаемой прибыли, так как в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций

Доходы от участия в уставных фондах других организаций признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором принято решение об их выплате (п.14, 24 Инструкции № 102³).

В состав внереализационных доходов не включаются дивиденды, полученные плательщиками от белорусских организаций (подп.4.7 п.4 ст.174 НК⁴).

В состав внереализационных доходов включаются дивиденды от источников за пределами РБ (подп.3.1 п.3 ст.174 НК).

Дата отражения таких внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете (п.2 ст.174 НК).

Ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в подп. 3.1 п. 3 ст. 174 НК, а также по доходам учредителей (участников, акционеров) в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с иностранными организациями по причитающимся от них дивидендам, устанавливается в размере двенадцать (12) процентов, если иное не определено ст184 НК (п.6 ст.184).

 

Пример 9.

В ноябре 2019 г. организацией списаны специальные инструменты и приспособления, используемые в производстве. В актах на списание указано, что активы списаны в результате непригодности для дальнейшего использования: появление очагов коррозии в результате длительной эксплуатации, деформации при длительной эксплуатации и механических повреждений в результате длительной эксплуатации.

При этом списание произведено со склада (сч. 10 «Материалы» субсч. 10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»). В ходе инвентаризации, проведенной в ноябре 2019 г. перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г., по запасам отклонений от данных бухгалтерской отчетности не выявлено.

Такой подход не допустим и свидетельствует о формальном проведении инвентаризации.

Согласно п. 55 Инструкции № 180, оборотные активы, находящиеся в эксплуатации, пользовании (специальная одежда, специальная обувь, средства индивидуальной защиты, специальный инструмент и инвентарь, т.п.), инвентаризируются по их количеству, наименованию в местах их эксплуатации и хранения.

При инвентаризации специальной одежды, специальной обуви, средств индивидуальной защиты, специального инструмента и инвентаря и т.п., выданных в индивидуальное пользование работникам, допускается составление групповых инвентаризационных описей.

Согласно п. 56 Инструкции № 180 по оборотным активам, пришедшим в негодность и несписанным, составляется акт с указанием времени эксплуатации (если это возможно установить), причин негодности, возможности использования этих ценностей в хозяйственных целях.

В данном случае активы неправомерно учтены на субсч. 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» сч. 10 «Материалы». Из содержания акта на списание можно сделать вывод, что активы эксплуатировались. Следовательно, они должны были учитываться на субсч. 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» сч. 10 «Материалы», а их стоимость должна была быть перенесена на затраты в порядке, установленном в учетной политике (п. 107 Инструкции № 133⁵).

 

Пример 10.

В бухгалтерском учете организации в 2019 г. отражены операции в связи с исключением контрагентов из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в 2018, 2017 г.г.

Такой подход не допустим и свидетельствует о формальном проведении инвентаризации. Руководству организации необходимо организовать реальное проведение инвентаризации активов и обязательств, поскольку это напрямую влияет на финансовое положение организации.

В ходе инвентаризации обязательств проверяется:

– правильность расчетов и наличие документов, подтверждающих основание для начисления и списания соответствующих сумм;

– правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

– правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (п. 62 Инструкции № 180).

 

Пример 11.

Структурные подразделения организации, расположенные в разных регионах РБ (шести областях РБ и г. Минске), территориально удаленные друг от друга, были проинвентаризированы в один день одним составом инвентаризационной комиссии.

Такой подход не допустим и свидетельствует о формальном проведении инвентаризации.

 

5. Проведение инвентаризации активов, учитываемых за балансом

Согласно п. 5 Инструкции № 180, инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др.).

На активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (в т.ч. полученные в пользование, арендованные и др.), следует составлять отдельные описи и сличительные ведомости (п. 24 и 71 Инструкции № 180).

Важность данного правила состоит в том, что организации следует четко знать, где ее собственные активы, а где активы, не принадлежащие организации.

Нередко организации используют личное имущество работников в служебных целях на основании ст.106 ТК⁶.

Справочно: согласно ст. 106 ТК, работники, использующие свои транспортные средства, оборудование, инструменты и приспособления для нужд нанимателя, имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации, размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с нанимателем.

Инвентаризация такого личного имущества, используемого в служебных целях, не производится, поскольку бухгалтерский учет такого имущества не ведется, так как оно фактически не передается организации в собственность, во владение либо пользование.

 

6. Проведение инвентаризации драгоценных металлов и сроки ее проведения

Пунктом 11 Инструкции № 180 определено, что особенности порядка проведения инвентаризации отдельных видов активов (в т.ч. драгоценных металлов) устанавливаются нормативными правовыми актами республиканских органов государственного управления, иных организаций, подчиненных Совмину, осуществляющих методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики.

В соответствии с п. 90 Инструкции № 34, инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, лома и отходов, их содержащих, обязательно проводится перед составлением годовой отчетности во всех местах их хранения и непосредственно в производстве с полной зачисткой помещений и оборудования.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в приборах, оборудовании, инструментах, вооружении, военной технике и других изделиях, находящихся в местах хранения, в эксплуатации, а также снятых с эксплуатации, проводится не реже одного раза в год одновременно с инвентаризацией этих материальных ценностей.

Инвентаризации подлежат все имеющиеся в наличии драгоценные металлы и драгоценные камни, изделия из них, лом и отходы, их содержащие, а также находящиеся в составе любых материальных ценностей, в т.ч. электротехнических изделий, находящиеся в зданиях, сооружениях, приборах, устройствах отопительных, газопроводных и других системах, сетях силовой и осветительной электропроводки, вентиляционных устройствах, системах охранной и пожарной сигнализации, укомплектованных изделиями радиоэлектроники и электроаппаратуры.

При строительстве объекта инвентаризацию драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в принятых в монтаж полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и иных изделиях, обеспечивает руководство строящегося объекта (п. 92 Инструкции № 34).

На ценности, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, находящиеся на ответственном хранении, арендованные (лизинг) или полученные для переработки, составляются отдельные описи. Один экземпляр инвентаризационной ведомости (описи) высылается владельцу ценностей или арендодателю (п.93 Инструкции № 34).

Состав комиссии для проведения инвентаризации драгоценных металлов имеет свои особенности.

Так, для проведения инвентаризации приказом руководителя организации или его заместителя создается комиссия из числа работников организации при обязательном участии главного бухгалтера либо лица, исполняющего его обязанности. Этим же приказом устанавливается порядок, сроки начала и окончания инвентаризации, сличения ее результатов с данными учета и отражения их в учете и отчетности (п. 95 Инструкции № 34).

Результаты инвентаризации должны быть рассмотрены и утверждены руководителем организации, которым были назначены комиссии, в течение десяти дней после ее проведения.

Фактическое наличие драгоценных металлов и драгоценных камней при инвентаризации определяется путем взвешивания, подсчета, обмера, отбора и анализа проб. Ценности предъявляются комиссии материально ответственным лицом.

Изделия из драгоценных металлов, масса которых может быть определена взвешиванием (лабораторная посуда и тому подобное), подвергаются обязательному взвешиванию с составлением актов на изменение массы и отражением результатов в первичных учетных документах (п.99, 99-1 Инструкции № 34).

При проведении инвентаризации незавершенного производства масса драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в деталях и изделиях, взвесить которые не представляется возможным, устанавливается по учетным данным или по нормам расхода на детали (изделия) и при необходимости с учетом процента их готовности (п. 100 Инструкции № 34).

Наличие драгоценных металлов и драгоценных камней, находящихся в составе оборудования, при невозможности в момент инвентаризации проверки их в натуре устанавливается по паспортам или другим учетным документам, а их отсутствие - по нормативно-справочной документации (перечням, справочникам) или комиссионно (п. 101 Инструкции № 34).

Наличие драгоценных металлов в сплавах, солях, кислотах, растворах, находящихся во время инвентаризации в опломбированной специальной таре, предохраняющей их от порчи, устанавливается и вносится в инвентаризационную опись на основании учетной, технической документации, документов поставщиков или данных входного контроля (п.102 Инструкции № 34).

Сведения о драгоценных металлах и драгоценных камнях и изделиях, их содержащих, а также ломе и отходах, переданных в другие организации на переработку или находящиеся в пути, но числящиеся на учете организации, проверяются по учетным документам, и результаты проверки оформляются отдельной описью (п. 103 Инструкции № 34).

При инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней применяются формы согласно приложениям 1 - 3 к Инструкции № 34 или формы, установленные локальными нормативными правовыми актами, которые заполняются по всем предусмотренным в них реквизитам отдельно по местам хранения и использования ценностей и материально ответственным лицам (п. 105 Инструкции № 34).

Так, организация на основании решения руководителя вправе определить содержание драгоценных металлов, входящих в состав оборудования, приборов, инструментов, покупных комплектующих изделий и иных средств, после их списания. При этом в учетных документах учиняется запись: «Находятся драгоценные металлы, содержание которых будет определено после списания» (п. 34 Инструкции № 34).

В случае, когда содержание драгоценных металлов и (или) драгоценных камней, входящих в состав оборудования, приборов, инструментов, покупных комплектующих изделий и иных средств, будет определено после их списания и в учетных документах учинена запись «Находятся драгоценные металлы, содержание которых будет определено после списания», при инвентаризации этих материальных ценностей в инвентаризационных описях учиняется запись «Находятся драгоценные металлы, содержание которых будет определено после списания» (п.106 Инструкции № 34).

 

Пример 13.

Учетной политикой организации предусмотрены следующие сроки проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2019 г.:

– основных средств (оборудование, инструменты) – на 01.12.2019;

– драгоценных металлов, содержащихся в основных средствах, – на 31.12.2019.

Применяемый организацией подход противоречит законодательству и говорит о формальном подходе при проведении инвентаризации.  Инвентаризацию драгоценных металлов следует проводить  одновременно с инвентаризацией основных средств.

 

7. Проведение инвентаризации отходов

Юридические лица и индивидуальные предприниматели (далее – ИП), осуществляющие обращение с отходами, обязаны вести учет отходов и проводить их инвентаризацию в порядке, установленном Законом № 271-З.

Справочно: инвентаризация отходов – деятельность по определению количественных и качественных показателей отходов в целях учета отходов и установления нормативов их образования (п. 5 ст.1 Закона № 271-З).

Инвентаризация отходов проводится юридическими лицами и ИП, осуществляющими обращение с отходами, либо уполномоченными ими юридическими лицами или ИП не реже одного раза в пять лет в порядке, установленном Минприроды и охраны окружающей среды (п. 2 ст. 35 Закона № 271-З).

Такой порядок предусматривает Инструкция № 17⁷.

Отдельные юридические лица и ИП, определенные законодательными актами, вправе не проводить инвентаризацию (п.3 Инструкции № 17).

Для определения источников образования отходов производства, к которым относится технологическое оборудование, технологический процесс, структурное подразделение (участок, цех) и иной объект, в котором происходит образование отходов производства, рассматриваются все виды деятельности, как основные, так и вспомогательные, осуществляемые организацией (п. 5 Инструкции № 17).

Вопросы инвентаризации отходов являются важными для разграничения отходов от запасов организации. Так, в отдельных случаях активы, потерявшие свои потребительские свойства, учитываются на сч. 41 “Товары” в бухгалтерском учете, и, в тоже время, в книгах учета отходов как отходы, что создает путаницу.

 

8. Соблюдение технологии проведения инвентаризации – по возможности, успеть за один день

Руководитель организации несет ответственность за организацию и своевременное проведение инвентаризаций активов и обязательств.

Руководитель организации создает условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (пп.18, 19 Инструкции № 180).

Важным является то, что при инвентаризации проводится сопоставление фактического наличия активов с данными бухгалтерского учета, а не наоборот.  В таком случае снижается вероятность искажения данных бухгалтерского учета и отчетности.

При проведении инвентаризации следует принимать во внимание наличие возможности видеонаблюдения, организацию пропускного режима на склад и другие объекты, возможность проведения инвентаризации ночью, правильность оформления договоров с материально ответственными лицами и т.д.

Одно их главных правил инвентаризации – успеть по возможности провести инвентаризацию за один день и без перерывов. На крупных складах торговых организаций инвентаризацию целесообразно проводить ночью.

Если инвентаризация активов проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся эти активы, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Во время перерывов в работе инвентаризационных комиссий (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) описи хранятся в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация (п. 26 Инструкции № 180).

По активам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество может определяться на основании документов поставщика. При этом обязательной проверке в натуре (на выборку) подлежит часть этих активов.

Определение веса (или объема) навалочных материалов, метизной продукции допускается производить на основании обмеров и технических расчетов, взвешивания и т.п.

При инвентаризации большого количества весовых активов ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и МОЛ. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи (п.22 Инструкции № 180).

Как показывает практика, с увеличением срока проведения инвентаризации, увеличиваются риски получения некорректных результатов работы. Вероятность получения некорректных результатов работы увеличивается в случае если, складские помещения не опечатаны перед ночным перерывов при проведении организации.

 

Пример 14.

Организация имеет 2 склада, расположенных в одном городе через дорогу. В состав рабочей инвентаризационной комиссии был включен работник бухгалтерии, командированный в город проведения инвентаризации их другой местности.  Окно номера в гостинице, в которой проживал работник, командированный в место проведении инвентаризации, выходило на склады и дорогу, через которые склады находились. На обоих складах числилась идентичная продукция. После проведения инвентаризации на первом складе, он не был опечатан, и работник бухгалтерии организации увидел, как в ночное время товар вручную и на тележках переносился (перевозился) с первого склада на второй. Естественно, инвентаризация на первом складе была проведена повторно, с опечатывание на ночной перерыв, были выявлены недостачи в больших суммах. Однако лишь счастливый случай (для организации, но не для материально-ответственных лиц) в нашей ситуации помог выявить недостачу, поскольку технология проведения инвентаризации была не соблюдена.

 

Важными для соблюдения технологии проведения инвентаризации являются нормы п. 21 Инструкции № 180, согласно которым до начала проверки фактического наличия активов приходные и расходные документы или отчеты о движении активов и обязательств, денежных средств, бланков строгой отчетности должны быть сданы в бухгалтерию (бухгалтеру).

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на "_________" (дата)», что является основанием для определения остатков активов к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица, а также лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение активов или доверенности на получение активов, дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на активы сданы в бухгалтерию или переданы рабочей инвентаризационной комиссии и все активы, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

  Оборотные активы, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются после инвентаризации (п. 49 Инструкции № 180).

Эти оборотные активы заносятся в отдельную опись под наименованием «Активы, поступившие во время инвентаризации». В описи указывается дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка: «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

 

9. Правильность проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской заложенностей

К инвентаризируемым активам относится, среди прочих активов, дебиторская задолженность.

К инвентаризируемым обязательствам организации относится, среди прочих обязательств, кредиторская задолженность.

Согласно п. 62 Инструкции № 180 инвентаризация обязательств в части расчетов с банками и иными небанковскими кредитно-финансовыми организациями по кредитам, займам, а также с бюджетом покупателями и поставщиками, подотчетными лицами и работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета расчетов. При этом оформляется акт инвентаризации согласно приложению 19 к Инструкции № 180.

Инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей следует начинать с изучения условий договоров. Нередко дебиторская и кредиторская задолженность организаций образуется за счет того, что первичные учетные документы контрагенты оформляют в суммах, отличных от предусмотренных договором, и если не проводить реальную инвентаризацию задолженностей, организация может понести убытки в результате действий контрагентов.

 

Пример 17.

Организация оприходовала на счете 41 «Товары» товары в июле 2019 г., полученные по договору поставки.  Цены на товары указаны в договоре купли-продажи (общая сумма 40 000 руб.), однако в  ТТН-1 на получение товаров были указаны иные  цены (по вине поставщика) (общая сумма 41 250 руб.). При приемке товаров информация о ценах на товары сверена не была, т.к. приемка велась по количеству и качеству. В бухгалтерском учете товары были оприходованы по ценам, указанным в ТТН-1, однако в ходе инвентаризации расчетов, проведенной в декабре 2019 г.  по состоянию на 1 ноября 2019 г., было выявлено несоответствие условиям договора купли-продажи (в бухгалтерском учете числилась кредиторская задолженность по сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в сумме 1250 руб., которой не должно было быть).

Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи (если иное не предусмотрено законодательством) (п.1 ст.455 ГК⁹).

В данной ситуации имеет место ошибка, которую следует исправить.

С учетом норм Инструкции № 50, организации следует отразить в месяце обнаружения ошибки (в декабре 2019 г.) на основании бухгалтерской справки-расчета записи:

Д-т сч. 41 «Товары»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1 250 руб., на сумму излишне отнесенную на стоимость товаров (сторнировочные записи);

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»

К-т сч. 41 «Товары» – на сумму, излишне отнесенную на себестоимость реализованных товаров (сторнировочные записи). Данная запись составляется, если товары были уже реализованы.

Суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС), излишне предъявленные продавцом в электронных счетах-фактурах (далее – ЭСЧФ) и первичных учетных документах (далее – ПУД) подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, если иное не установлено подп. 7.2 п. 7 ст. 129 НК (подп. 7.1 п. 7 ст. 129 НК).

Суммы НДС, излишне предъявленные продавцом в ЭСЧФ и ПУД, не подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, если излишне предъявленная сумма НДС исправлена на основании в совокупности следующих документов:

– актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем;

– дополнительных (исправленных) ЭСЧФ, выставленных продавцом и подписанных покупателем электронной цифровой подписью, если ранее выставленные продавцом ЭСЧФ были подписаны покупателем электронной цифровой подписью (подп.7.2.1 п.7 ст.129 НК).

Покупатели, приобретавшие товары (работы, услуги), имущественные права, по которым продавцом неправильно указана сумма НДС (излишне предъявлена, в т.ч. в связи с приданием нормативным правовым актам обратной силы, либо предъявлена в сумме меньшей, чем установлено в главе 14 НК), принимают к вычету в порядке, установленном с. 132 НК и ст.133 НК, сумму НДС, выделенную продавцом в ЭСЧФ и ПУД, за исключением исправления указанных сумм НДС в сторону уменьшения на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем.

Уменьшение покупателем сумм налоговых вычетов производится в месяце подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем (п.22 ст.133 НК).

В месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем, излишне полученная и принятая к зачету сумма НДС будет отражаться в бухгалтерском учете организации с учетом норм Инструкции № 41¹⁰:

Д-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на сумму НДС, излишне  предъявленную продавцом (сторнировочная запись);

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» –  на сумму НДС, излишне принятую к зачету (сторнировочная запись).

Необходимо отметить, что поскольку в данных накладных ТТН-1 была допущена ошибка, то в накладные следует внести исправления согласно Инструкции № 58¹¹

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженностей имеет особенности в части даты, на которую она проводится и указания данных в актах инвентаризации.

Пример 18. Организация оговорила в учетной политике проводить инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности на 1 декабря.

В ноябре (в середине месяца) и декабре 2019 г. по некоторым задолженностям истекает срок исковой давности. Каким образом ее будет необходимо отражать в актах инвентаризации: как с истекшим сроком исковой давности, или нет?

При инвентаризации расчетов с поставщиками, покупателями, подрядчиками, заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками (п. 63 Инструкции № 180).

Таким образом, с учетом норм п. 7 Инструкции № 180, инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности должна проводиться не ранее 1 декабря. Дата проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности закрепляется в учетной политике организации. При этом, определяется сумма дебиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, на основании документов, подтверждающих наличие соответствующих сумм в бухгалтерском учете, актов сверки расчетов с должниками.

Поскольку в указанной е ситуации срок исковой давности истекает в ноябре (в середине месяца) и декабре 2019 г., т.е. позже 1 ноября, указанная задолженность не указывается в графе 5 «с истекшим сроком исковой давности» акта инвентаризации расчетов согласно приложению 19 к Инструкции № 180.

Важное значение имеет отслеживание кредиторской задолженности перед ИП в случае, когда организации при осуществлении хозяйственной деятельности арендуют у них помещения.

В состав внереализационных доходов включается сумма арендной платы, причитающаяся к уплате физическому лицу - арендодателю, в т.ч. ИП, являющаяся непогашенной задолженностью по истечении 12 месяцев с момента ее возникновения.

Такие доходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем, в котором истекает 12 месяцев с момента возникновения задолженности по арендной плате (подп. 3.36 п.3 ст.128 НК).

Таким образом, организациям следует включать в состав внереализационных доходов сумму арендной платы, причитающейся к уплате ИП, являющейся непогашенной задолженностью по истечении 12 месяцев с момента ее возникновения, в том отчетном периоде, на который приходится день, следующий за днем, в котором истекает 12 месяцев с момента возникновения задолженности по арендной плате.

Отметим, что в состав внереализационных расходов включается сумма арендной платы, фактически уплаченная (зачтенная путем проведения зачета встречных однородных требований) в пользу физического лица - арендодателя, в т.ч. ИП, и ранее отнесенная в состав внереализационных доходов в соответствии с подп. 3.36 п. 3 ст. 174 НК.

Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, на который приходится дата уплаты денежных средств в пользу физического лица - арендодателя, в т.ч. ИП, а в случае, если задолженность перед таким физическим лицом погашается путем зачета встречных однородных требований, – дата зачета (подп. 3.45 п. 3 ст. 175 НК).

 

10.  Правильность оформления инвентаризационной описи

Согласно пп. 27, 28 Инструкции № 180, инвентаризационные описи заполняются с применением технических средств или от руки чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых активов и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывается прописью число порядковых номеров активов и общий итог фактического количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

При автоматизированной обработке фактических данных и формировании инвентаризационных описей допускается указывать итоги на каждой странице цифрами.

Если не выводить итоги на каждой странице, имеется возможность несанкционированных исправлений.

Исправление ошибок (описок) производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления оговариваются и подписываются всеми членами инвентаризационной комиссии и МОЛ.

Если ошибки и исправления не оговорены и не подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и МОЛ, исправления нельзя признать действительными.

В описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются.

Если незаполненные строки не прочеркнуты, имеется возможность внесения дополнительных данных в инвентаризационные описи, что исказит данные инвентаризации.

На последней странице описи ставится отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и МОЛ, которые принимали участие в непосредственном пересчете (перевесе) инвентаризуемых ценностей. В описи МОЛ дают расписку, подтверждающую проверку комиссией активов в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. 30 Инструкции № 180).

В тех случаях, когда МОЛ обнаружат после инвентаризации ошибки в инвентаризационных описях, они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом инвентаризационной комиссии.

Заявления МОЛ о том, что недостача или излишки были вызваны ошибкой в наименовании товарно-материальных ценностей, пропуском, просчетом и т.п., принимаются до открытия склада, кладовой, секции.

Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и в случае их подтверждения производит исправление выявленных ошибок в установленном порядке (п. 31 Инструкции № 180).

Следует отметить, что сведения о фактическом наличии активов и учтенных обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в двух экземплярах.

Для оформления инвентаризации применяются формы согласно приложениям 5 - 19  к Инструкции № 180 либо формы, утвержденные республиканскими органами государственного управления, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики.

При недостатке содержащейся в утвержденных формах информации организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные в соответствии с законодательством формы (п.23 Инструкции № 180).

---

¹Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180).

²Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон).

³Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁴Налоговый кодекс (далее – НК).

⁵Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).

⁶Трудовой кодекс (далее – ТК).

⁷Инструкция о порядке проведения инвентаризации отходов производства, утв. постановлением Минприроды и охраны окружающей среды от 29.02.2008 № 17 (далее- Инструкция № 17).

⁸Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 г. № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁹Гражданский кодекс.

¹⁰Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41.

¹¹Инструкция о порядке заполнения товарно-транспортной накладной, товарной накладной, утв. постановлением Минфина от 30.06.2016 № 58.