Проверка экспорта: как тайное становится явным

ВСЕ ДОКУМЕНТЫ можно подразделить на две группы. Первая -- непосредственно бухгалтерская документация, которая служит основанием для проводок и формирования данных аналитического учета. Другая -- документация внутреннего контроля и управленческого учета участвует в организации производственного процесса в целом и ВЭД, в частности. Прохождение этапов проверки может быть параллельным, последовательным, перекрестным и встречным. Выбор варианта обусловливается количеством проверяющих, объемом обрабатываемых документов, спецификой организации учета, особенностями аудиторских процедур.

На этапе планирования аудитор должен определить, насколько качественно субъект хозяйствования обеспечивает ведение учета и внутренний контроль внешнеторговых операций. Исходя из этого оцениваются риски необнаружения и средств контроля, а также устанавливается объем выборки. Если аудиторский риск при проверке этих операций выше среднего, то уровень существенности по счетам, связанным с ВЭД, целесообразно понизить. При этом следует учесть не только удельный вес сальдо по этим счетам в валюте баланса, но и вероятность и размер штрафных санкций. В этом случае также обычно увеличивают репрезентативность выборки или проводят сплошную проверку (п.7 Правила "Аудиторская выборка", утв. постановлением Минфина от 9.0.2001г. N 77) соответствующих хозяйственных операций и документов.

На предприятии могут быть предусмотрены различные способы формирования документов по ведению ВЭД, копии контрактов не всегда имеются в бухгалтерии, поэтому на этапе планирования или в процессе изучения учетной политики предприятия аудитор может сделать письменный запрос.

Программа аудита экспортных операций основывается на содержании вопросов и объектов исследования, перечне аудиторских процедур. При этом учитываются наиболее часто встречающиеся нарушения в организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Среди них можно выделить следующие.

НЕОБХОДИМО проверить, соответствуют ли момент определения выручки, закрепленный учетной политикой, и условия контрактов учетным регистрам (ведомости N 16 и т.п.), соблюдаются ли сроки поступления выручки, установленные Указом от 4.01.2000г. N 7 "О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций", имеются ли в контрактах оговорки о переходе права собственности на товар, не совпадающие с моментом выполнения условий поставки. При этом сравниваются данные контрактов, паспортов сделки и ГТД с учетными регистрами. Кроме того, должны совпадать валюты контракта, платежа и таможенного оформления. В случае выявления отличия валют аудитор должен уточнить, были ли внесены изменения в паспорт сделки, верно ли сделан перевод из одной валюты в другую. На основании этой информации делаются подтверждения остатков по счетам 62 и 64.

Контрактная стоимость, оплата и условия поставки согласно правилам Инкотермс-2000 должны соответствовать друг другу. Контракт с нерезидентом, а также любые изменения к нему следует оформлять письменно за подписью уполномоченных лиц. Кроме того, соответствующие изменения должны быть внесены и в паспорт сделки. Следует сверить банковские реквизиты покупателя, указанные в контракте и паспорте сделки, с банковскими реквизитами тех счетов, с которых поступает экспортная выручка. Форма расчетов и валюта платежа должны соответствовать требованиям Указа N 7. Если расчеты осуществляются с применением векселей, то следует уточнить, является это доказательством получения экспортной выручки или же только отсрочкой платежа.

Следующий этап -- проверка соблюдения сроков поступления экспортной валютной выручки по отдельно взятым контрактам. Если эти сроки превышают 90 дней, предприятие может быть подвергнуто штрафным санкциям. Затем проверяется правильность оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, учета курсовых разниц.

Далее необходимо проверить своевременность и полноту исполнения проверяемым субъектом обязанности по продаже 30% поступившей на счет валютной выручки в соответствии с требованиями Указа от 2.06.1997г. N 311 "О совершенствовании порядка обязательной продажи иностранной валюты" и Инструкции о порядке обязательной продажи средств в иностранной валюте белорусскими юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.12.1999г. N 29.10 (с учетом изменений и дополнений). Правомерность применения каких-либо льгот или направления валюты на приобретение сырья и материалов, а также неденежных форм расчетов тщательно проверяется.

Особое место в проверке занимают вопросы, связанные с налогообложением. Экспортная продукция, работы, услуги (кроме экспорта в Россию и Грузию) облагаются НДС по ставке 0%. Чтобы подтвердить право на получение нулевой ставки, необходимо представить в налоговую инспекцию в соответствии с п. 17 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. приказом МНС от 2003-01-31г. N 6, контракт с иностранным покупателем; документы, подтверждающие получение валютной выручки и вывоз товаров за границу.

Определение сумм налоговых вычетов, приходящихся на объекты, облагаемые налогом по нулевой ставке, производится в порядке, установленном п.36 Инструкции N 6. Желательно, чтобы экспортеры в учетной политике предусмотрели раздельный учет операций по экспорту в Россию и Грузию, в другие страны и по внутренним поставкам. Раздельный учет ведется путем открытия дополнительных субсчетов по товарам или готовой продукции, себестоимости продукции (издержек обращения), входного НДС, выручки и расчетов с нерезидентами по экспортным поставкам.

ДЛЯ ВЫЯВЛЕНИЯ лжеэкспорта (когда товар за границу не вывозят, а в налоговые органы представляются поддельные документы, подтверждающие экспорт) возврат НДС производится после проверки. Впрочем, даже тем, кто работает честно, вернуть НДС непросто. Помимо обычных проверок белорусские налоговики могут связаться с зарубежными коллегами для подтверждения обстоятельств внешнеторговых сделок. Россияне даже разработали внутренние Методические рекомендации по проверке организаций-экспортеров (приказ МНС РФ от 3.09.2001г. N БГ-14-03/106дсп). Этот документ подробно описывает приемы выявления лжеэкспортеров и фирм-однодневок, выступающих в качестве экспортеров-посредников или импортеров сырья. У аудитора возможностей получить информацию из других источников гораздо меньше, поэтому методы российских налоговиков весьма полезны.

Например, особое внимание рекомендуется уделять фирмам, которые экспортируют отдельные виды товаров; совершают подозрительно запутанные сделки с большим числом зачетов; продают продукцию собственного производства и работают на внешнем рынке менее года (в России фирма, оказывающая услуги, облагаемые НДС по нулевой ставке, должна работать больше 3 лет, а если перепродает товары, -- больше 5); регулярно меняют виды экспортируемой продукции, а также контрагентов, не имеют собственных основных средств для изготовления экспортируемой продукции. Неблагонадежных партнеров нередко выдает название: указания на дату регистрации, аббревиатуры, написание по-русски английских слов, наличие слов, не имеющих отношения к фактической деятельности (например, "-консалт", "-инвест" в торгово-посреднической структуре).

Сделки будут считаться подозрительными, если:

-- в них участвует большое количество организаций, особенно если все они обслуживаются в одном банке;

-- до момента сделки на расчетных счетах у всех участников нет денег, достаточных для ее проведения;

-- операции по покупке и продаже товаров на экспорт проводятся в один день;

-- все расчеты ведутся в белорусских рублях;

-- контракт не предусматривает уплаты контрагентами штрафных санкций за нарушение сроков оплаты и поставки товаров;

-- сторонами заключены договоры как на экспорт, так и на импорт товаров, причем последний предусматривает перечисление нерезиденту авансового платежа;

-- иностранные покупатели зарегистрированы в оффшорных зонах.

Существует много схем лжеэкспорта. Одни включают участие фирмы-однодневки, которая получает выручку от внешнеэкономического контракта, снимает деньги наличными со своего счета и исчезает. Другие основаны на завышенных (трансфертных) ценах. При этом искусственно выстраиваются длинные цепочки посредников, которые на бумаге перепродают товар друг другу. При каждой перепродаже накручивается НДС и стоимость товара возрастает, а посредники исчезают, не уплатив налоги. Чтобы выявить такие сделки, ревизор должен обратить внимание на большое количество посредников, которые часто зарегистрированы по одному юридическому адресу, а руководят ими одни и те же люди. Другим признаком является очень маленькая прибыль экспортера.

ВЫЯВЛЯЕМЫЕ ошибки могут быть исправимыми и неисправимыми. Первые, вызванные нарушением методологии бухучета, можно исправить до момента подготовки аудиторского заключения. Но существуют также ошибки, обусловленные нарушением законодательства ВЭД: несвоевременное, неправильное составление первичных документов, нарушение сроков поступления валютной выручки, сроков и порядка ее обязательной продажи и т.п. В этих случаях достоверное отражение в бухучете, например, дебиторской задолженности не избавляет от штрафных санкций.

Аудиторской организации целесообразно вести постоянно пополняемый перечень ошибок, допускаемых предприятием, которые существенно влияют на финансовую отчетность. На основании классификации ошибок, предусмотренной внутренним стандартом, могут быть определены критерии перехода от одного вида аудиторского заключения к другому, а также уровень существенности, который влечет отражение таких нарушений непосредственно в аналитической части аудиторского заключения с подробным изложением их в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор предупреждает предприятие, выступающее в качестве налогоплательщика, об ответственности за нарушение валютного законодательства. Штрафные санкции могут быть настолько велики, что финансовое состояние предприятия может резко ухудшиться после проверки его государственными органами валютного контроля. Аудитор, руководствуясь Правилами "Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица" и "Отражение в аудиторском заключении событий, произошедших после отчетной даты", утв. постановлениями Минфина от 2003-03-28г. N 45 и от 2003-07-24г. N 100, должен высказать предложения по внесению исправлений в бухгалтерскую отчетность и о возможности субъекта хозяйствования продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Выбор формы аудиторского заключения во многом зависит от этих выводов.