Просроченные проценты в бухучете и кредитной истории

Организацией в октябре 2015 г. получен долгосрочный кредит в размере 300 тыс. EUR. Выплата обязательств (основного долга и процентов) согласно кредитному договору производится ежемесячно в соответствии с графиком платежей. В связи со сложным финансовым положением в апреле–мае уплата процентов не проводилась.

Как в такой ситуации отражаются в бухгалтерском и налоговом учете начисление процентов по кредиту и курсовые разницы? Как неуплата процентов повлияет на дальнейшие отношения с банком и кредитную историю предприятия?

По кредитному договору банк или небанковская кредитно-финансовая организация (кредитодатель) обязуется предоставить денежные средства (кредит) другому лицу (кредитополучателю) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а кредитополучатель обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 771 ГК). Аналогичные нормы содержатся и в ст. 137 Банковского кодекса (далее – БК).

В соответствии со ст. 145 БК проценты за пользование кредитом начисляются со дня, следующего за днем предоставления кредита, по день возврата (погашения) кредита включительно. Здесь же указано, что кредитополучатель, не возвративший (не погасивший) кредит в срок, обязан в период со следующего дня после истечения срока возврата (погашения) кредита до его полного возврата (погашения) уплачивать проценты за пользование кредитом в повышенном размере, определенном в кредитном договоре, если иной размер не предусмотрен законодательством РБ.

При недостаточности средств для полного исполнения обязательств по кредитному договору кредитополучатель в первую очередь погашает издержки банка по исполнению обязательства, во вторую – основную сумму долга по кредиту, затем причитающиеся проценты за пользование им, в третью очередь – исполняет иные обязательства, вытекающие из кредитного договора, если иное не предусмотрено Президентом.

В кредитном договоре может быть предусмотрена ответственность кредитополучателя за несвоевременную уплату процентов за пользование кредитом.

Следует также иметь в виду, что при неисполнении (ненадлежащем исполнении) кредитополучателем обязательств по кредитному договору кредитодатель вправе потребовать досрочного возврата (погашения) кредита (ч. 2 ст. 143 БК).

Согласно п. 18 Инструкции о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.12.2003 № 226 (далее – Инструкция № 226), при неисполнении кредитополучателем обязательств по возврату (погашению) кредита, уплате процентов за пользование им задолженность на следующий рабочий день после истечения срока ее возврата (погашения) отражается в бухгалтерском учете на соответствующих счетах по учету просроченной задолженности. Таким образом, с этой даты задолженность может считаться просроченной. При этом начисление процентов за пользование кредитом в повышенном размере осуществляется на сумму просроченной задолженности.

В соответствии с п.п. 51 и 52 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, информация о расчетах по полученным организацией краткосрочным (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам и займам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам обобщается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». К этим счетам могут быть открыты субсчета 1 «Расчеты по краткосрочным/долгосрочным кредитам», 2 «Расчеты по краткосрочным/долгосрочным займам», 3 «Расчеты по процентам по краткосрочным/долгосрочным кредитам и займам».

На субсчете 66-3 «Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам» и 67-3 «Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам» учитываются начисление и уплата процентов по полученным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам.

При этом в бухучете делаются записи:

Д-т сч.сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. – К-т сч.сч. 66, 67 – получение краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов;

Д-т сч.сч. 66,67 – К-т сч.сч. 51, 52, 55 – погашение краткосрочных кредитов и займов и процентов по ним.

Проценты по кредитам и займам (в т.ч. просроченные), полученным на приобретение инвестиционных активов, включаются в первоначальную стоимость основных средств (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26), нематериальных активов и инвестиционной недвижимости (п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов и п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25).

Проценты по полученным на иные цели кредитам и займам, не включаемые в стоимость инвестиционных активов, признаются в бухгалтерском учете расходами по финансовой деятельности (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

В соответствии с п. 37 Инструкции № 102 проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются записями:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т сч.сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, независимо от того, что организация-кредитополучатель не выполнила своевременно обязательства по уплате процентов по кредиту, их начисление должно отражаться ежемесячно, в т.ч. в апреле–мае.

При этом помимо кредиторской задолженности в размере основного долга по кредиту в иностранной валюте, у организации будет в течение года накапливаться и задолженность по процентам в иностранной валюте.

В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, курсовые разницы возникают при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

Поскольку в рассматриваемом случае обязательства по кредиту перед банком выражены в иностранной валюте (по основному долгу и процентам, в т.ч. просроченным), то они пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу к соответствующей иностранной валюте на конец каждого месяца и на дату погашения долга согласно графику платежей.

Такие курсовые разницы, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (абз. 6 п. 15 Инструкции № 102). Вместе с тем в соответствии с Указом Президента от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (в ред. от 30.03.2016 г.) суммы разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в белорусские рубли, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств разрешается относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после такого принятия – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года. В остальных случаях курсовые разницы, образовавшиеся с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г., разрешается относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2017 г.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке обязательств по кредиту в иностранной валюте, в соответствии с подп. 3.17 п. 3 ст. 128 и подп. 3.24 п. 3 ст. 129 Налогового кодекса (далее – НК) включаются в состав внереализационных доходов и расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль.

Согласно подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимаются в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, если иное не установлено ст.ст. 131 и 131^{1 НК.}

При этом в соответствии с подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК не включаются в состав затрат, учитываемых при налогообложении, проценты по просроченным займам и кредитам.

В заключение отметим, что в соответствии со ст. 6 Закона от 10.11.2008 № 441-З «О кредитных историях» в отношении обязательств организации – субъекта кредитной истории (для каждой записи) в кредитную историю включаются, среди прочего, сведения о суммах просроченных платежей по возврату (погашению) кредита, уплате процентов и плате за пользование кредитом. В дальнейшем эти сведения могут повлиять на выдачу кредитов предприятию.

Так, в соответствии с п. 8 Инструкции № 226 перед заключением кредитного договора и в течение времени предоставления денежных средств с периодичностью, установленной локальным нормативным правовым актом банка и (или) договором, банком осуществляется контроль за наличием у заявителя, кредитополучателя просроченной задолженности по ранее предоставленным и непогашенным кредитам в иных банках, ОАО «Банк развития Республики Беларусь» на основании документов, представленных заявителем, кредитополучателем либо полученных с его согласия в установленном порядке. Кроме того, согласно п. 9 Инструкции № 226 предоставление банком кредита не осуществляется заявителю (кредитополучателю), имеющему просроченную задолженность по ранее предоставленным ему кредитам, кроме некоторых специально оговоренных случаев.

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»