Признание, оценка и амортизация основных средств: МСФО (IAS)16

Одним из наиболее важных и часто применяемых стандартов является МСФО (IAS)16 «Основные средства» (далее – МСФО 16).

Целью стандарта является определение порядка учета основных средств (ОС), с тем чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях организации в ОС и изменениях в таких инвестициях.

Основными вопросами, рассматриваемыми в МСФО 16, являются признание ОС, их оценка на момент и после признания, обесценение (несмотря на то что существует МСФО 36 «Обесценение активов», который полностью посвящен вопросам обесценения, в т.ч. ОС) и прекращение признания.

Необходимо помнить, что МСФО 16 не применяется к:

• ОС, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
• биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, за исключением плодовых культур (см. МСФО 41 «Сельское хозяйство» и статью «Сельскохозяйственная деятельность: МСФО 41» в «ЭГ» № 64 от 28.08.2020). Настоящий стандарт применяется к плодовым культурам, но не применяется к продукции на плодовых культурах;
• признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);
• правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Компании, которые имеют в собственности инвестиционную недвижимость и применяют модель ее учета по первоначальной стоимости, также должны знать МСФО (IFRS)16 «Аренда», поскольку обязаны применять модель учета по первоначальной стоимости, предусмотренную настоящим стандартом.

Рассмотрим основные положения МСФО 16, касающиеся признания, оценки и амортизации ОС.

 

Признание ОС

Согласно МСФО 16 ОС – материальные активы, которые:

• предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
• предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.

Стоимость объекта ОС признается в качестве актива только в том случае, если (принцип признания):

• объект соответствует определению ОС;
• признается вероятность того, что компания получит будущие экономические выгоды, связанные с этим объектом;
• стоимость объекта может быть надежно оценена.

Этот принцип признания применяется ко всем затратам в момент их возникновения, которые связаны с приобретением или строительством объекта ОС, при первоначальном его учете и впоследствии, при добавлении или замене его компонентов или комплексном обслуживании.

 

Затраты, формирующие первоначальную стоимость

Некоторые объекты ОС нужны компании по соображениям безопасности или охраны окружающей среды. Хотя приобретение таких объектов и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта ОС, они необходимы для получения будущих экономических выгод от использования других ее активов.

Такие объекты ОС удовлетворяют критериям признания в качестве активов, поскольку они позволяют компании извлекать будущие экономические выгоды от связанных активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие объекты не были приобретены.

Например, организация химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее организация не может производить и продавать химическую продукцию.

 

Последующие затраты

Согласно принципу признания компания не включает в балансовую стоимость объекта ОС затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения.

Например, затраты на оплату труда, приобретение расходных материалов, стоимость мелких комплектующих частей, необходимых для регулярного технического обслуживания, признаются в качестве расходов «Ремонт и текущее обслуживание».

Однако некоторые компоненты объекта ОС могут требовать регулярной замены или необходимы комплексные проверки на неисправность, капитальный ремонт и аналогичные действия.

В таком случае компания включает в балансовую стоимость объекта ОС затраты по частичной замене такого объекта в момент возникновения затрат, если удовлетворяются критерии признания, и прекращает признание заменяемого компонента в балансовой стоимости актива.

Например, печь может требовать смены футеровки по истечении установленного количества часов использования или внутренние перегородки в здании могут требовать замены.

 

Первоначальная оценка стоимости ОС

Объект ОС, признаваемый в качестве актива, оценивается по его первоначальной стоимости.

Стоимость объекта ОС при первоначальной оценке включает:

1) цену приобретения, в т.ч. импортные пошлины и налоги на покупку, после вычета торговых скидок;

2) все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива, до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации;

3) первоначальную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта и восстановление участка, на котором он расположен.

Стоимость объекта ОС представляет собой эквивалент денежной стоимости на дату признания.

Пример затрат, непосредственно относящихся к доставке актива и приведению его в состояние, необходимое к эксплуатации:

• затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно вследствие строительства или приобретения объекта ОС;
• затраты на подготовку площадки;
• первоначальные затраты на доставку и проведение погрузочно-разгрузочных работ;
• затраты на установку и монтаж;
• затраты на проверку надлежащего функционирования актива, оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива до преду­смотренного местоположения и приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования); 
• суммы вознаграждения за оказанные профессиональные услуги.

Признание затрат в составе балансовой стоимости объекта ОС прекращается тогда, когда актив приведен в местоположение и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные в процессе использования или перемещения объекта, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.

Например, затраты, понесенные во период, когда объект, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной загрузкой, не включаются в балансовую стоимость объекта ОС.

Если платеж за ОС выходит за пределы обычных условий кредитования, разница между эквивалентом денежной стоимости и суммой платежа признается в качестве процентного расхода (если только такие проценты капитализируются в соответствии с МСФО 23 «Затраты по заимствованиям», см. статью «Затраты по заимствованиям: МСФО 23» в «ЭГ» № 68 от 11.09.2020).

Если актив приобретается в обмен на другой немонетарный актив, первоначальная стоимость будет оцениваться по справедливой стоимости, кроме следующих случаев:

• в операции обмена отсутствует коммерческий характер;
• справедливую стоимость активов (переданного и полученного) невозможно надежно оценить.

Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

 

Последующая оценка

В качестве своей учетной политики компания может выбрать к определенному классу активов одну из двух моделей учета актива после признания объекта ОС.

Справочно: класс ОС представляет собой группу активов, имеющих сходные признаки, включая их основные свойства и характер использования в деятельности организации.

1. Модель учета по первоначальной стоимости: актив должен учитываться по своей первоначальной стоимости за вычетом сумм накоп­ленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

2. Модель учета по переоцененной стоимости: актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Компания должна переоценивать свои активы с достаточной регулярностью, чтобы их балансовая стоимость не отличалась существенным образом от их справедливой стоимости на конец отчетного периода. При переоценке объекта ОС переоценивается весь класс ОС, к которому принадлежит этот актив.

Изменение балансовой стоимости актива в результате переоценки следует отражать:

В составе прочего совокупного дохода и накопительным итогом в составе собственного капитала (статья «Прирост стоимости от переоценки»)	В составе прибыли или убытка
Сумма увеличение актива	Сумма увеличение актива (в той мере, в которой она восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка)
Сумма уменьшения актива (в размере остатка, существующего в отношение указанного актива)	Сумма уменьшения актива

 

Амортизация

Амортизация определяется как систематическое распределение амортизируемой суммы актива в течение срока его полезного использования.

Объекты ОС обычно амортизируются для поддержания принципа соответствия, поскольку они действуют более одного года, помогают в получении доходов более чем один год и поэтому их стоимость должна быть распределена среди этих лет, чтобы соответствовать доходам, которые они помогают производить.

Ключевые понятия:

Амортизируемая величина	Сколько распределить (первоначальная стоимость актива за вычетом ее ликвидационной стоимости)
Срок полезного использования актива	Как долго распределять
Метод амортизации	Каким образом распределять

 

Согласно МСФО 16 при определении срока полезного использования актива компания должна учитывать одновременно следующие факторы:

• предполагаемое использование актива. Использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива;
• предполагаемый физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения актива и поддержания его в рабочем состоянии во время простоев;
• моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива. Ожидаемое будущее уменьшение цены продажи продукции, произведенной с использованием актива, может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание актива, что в свою очередь может свидетельствовать об уменьшении будущих экономических выгод, заключенных в данном активе;
• юридические или аналогичные ограничения по использованию актива, такие как истечение сроков, соответствующих договоров аренды.

Используемый метод амортизации должен отражать модель, в соответствии с которой будущие экономические выгоды актива будут потреб­ляться компанией.

Компания может выбрать один из трех методов амортизации:

• линейный;
• уменьшающегося остатка;
• производственный (метод списания стоимости пропорционально объему продукции).

Ликвидационная стоимость, срок полезного использования актива, метод амортизации должны анализироваться на предмет возможного пересмот­ра, как минимум, по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (см. статью «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» в «ЭГ» № 47 от 26.06.2020).

Амортизация признается в отчете о прибылях и убытках, если она не капитализируется в балансовой стоимости другого актива (например, в товарно-материальных запасах или в другом объекте ОС).

Каждый компонент объекта ОС со стоимостью, которая имеет значительный вес в общей стоимости объекта, амортизируется отдельно.

 

Обесценение актива

Здесь МСФО 16 обращается к другому стандарту – МСФО 36 «Обесценение активов», который предписывает правила пересмотра балансовой стоимости активов, определения их возмещаемой стоимости и убытка от обесценения, признания и возмещения убытков от обесценения и т.д. (см. статью «Обесценение основных средств» в «ЭГ» № 35 от 15.05.2020).

МСФО 16 устанавливает, что компенсация от третьих лиц за обесцененные или утерянные ОС включается в состав прибыли или убытка, когда она становится дебиторской задолженностью.

Например, требование о возмещении ущерба по застрахованному имуществу от страховой компании признается в прибыли или убытке, когда страховая компания принимает требование и одобряет страховое возмещение (после соответствующей процедуры, предусмотренной договором страхования).

 

Прекращение признания объекта ОС

МСФО 16 предписывает прекратить признание балансовой стоимости объекта ОС при наступлении хотя бы одного из следующих условий:

• при выбытии актива;
• когда никаких будущих экономических выгод от использования или выбытия этого объекта уже не ожидается.

Доходы (не классифицированные как выручка) или расходы, возникающие в результате прекращения признания объекта ОС, включаются в состав прибыли или убытка.

Прибыль или убыток от прекращения признания рассчитывается как чистый доход от выбытия (как правило, доход от продажи актива) за вычетом балансовой стоимости актива.