Порядок отражения «ретроскидки» в учете у покупателя

В настоящее время понятие «ретроскидки» законодательством не определено. На практике под «ретроскидкой» понимается уменьшение стоимости товаров, ранее реализованных продавцом, при выполнении неких условий, предусмотренных договором на реализацию этого товара.

Такими условиями может быть: реализация в адрес покупателя товара на определенную сумму, реализация определенного количества товара и иное. Например, при покупке товара в течение квартала в количестве 10 000 шт., цена этого товара уменьшается на 6%. Варианты условий договора, при выполнении которых продавец предоставляет «ретроскидку», могут быть разные и, исходя из экономической составляющей, продавец решает, есть ли смысл предусматривать такую скидку или нет.

Несмотря на то что при предоставлении «ретро­скидки» изменяется цена товара, мы не можем говорить в этом случае о наличие ошибки, которую мы исправляем. Поскольку изменение цены обус­ловлено условиями договора, в данном случае имеет место изменение в учетной оценке, а именно, корректировка учетной оценки активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка. При этом сумма изменения в учетной оценке отражается в составе доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение (абз. 2 п. 2, п. 7 Национального стандарта № 80¹).

В бухучете приобретенный покупателем товар отражается по Д-ту сч. 41 «Товары» и К-ту сч.сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 42 «Торговая наценка» (при учете товаров по розничным ценам) (ч. 9 п. 32 Инструкции № 50²). При получении от продавца «ретроскидки» цена приобретенного товара уменьшается, значит, учетная стоимость этого товара и сумма кредиторской задолженности за товар продавцу в учете покупателя соответственно сторнируются. Это выпол­няется исходя из принципа начисления в том отчетном периоде, в котором был оформлен первичный учетный документ (ПУД) на предоставление «рет­ро­скидки». Таким документом может быть, например, акт о предоставлении «ретроскидки» или иной документ, который должен содержать все признаки ПУД (п. 4 ст. 3, п.п. 1, 2 ст. 10 Закона № 57-З³). В таком ПУД целесообразно указывать условия договора, выполнение которых обусловило предоставление «ретроскидки».

Справочно: принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Несмотря на то что цена реализованного ранее товара корректируется, исправления в ТН или ТТН не вносятся, поскольку предоставление «ретроскидки» не свидетельствует о наличии ошиб­ки в цене ранее реализованного товара. На дату оформления накладных цена на реализуемый товар была правильная.

В бухучете при предоставлении «ретроскидки» корректируется цена и, соответственно, стоимость ранее реализованных продавцом товаров также изменяется. Для таких случаев предусмотрена корректировка налоговой базы по НДС (абз. 4 п. 1 ст. 129 НК⁴).

Иными словами, факт предоставления продавцом покупателю «ретроскидки» затрагивает воп­росы налоговых вычетов по НДС у покупателя.

Причитающиеся к оплате покупателем суммы НДС по приобретенному товару отражаются по Д-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и К-ту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с законодательством, отражаются по Д-ту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» и К-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (ч.ч. 2, 3 п. 21 Инструкции № 50).

При получении «ретроскидки», поскольку уменьшается цена товара, входной НДС по этому товару уменьшается также. Покупатель в бухучете производит корректировку налоговых вычетов и отраженный ранее входной НДС сторнирует.

По налоговому учету отметим следующее. При уменьшении стоимости товаров производится уменьшение размера предъявленной (входной) покупателю суммы НДС. Корректировка налоговых вычетов в этом случае производится в сторону уменьшения в том отчетном периоде, на который приходится уменьшение стоимости товаров (абз. 4 ч. 1, абз. 2 ч. 2 п. 18 ст. 133 НК). Хотелось бы обратить внимание на следующий важный момент. По оборотам, признаваемым объектом обложения НДС, а именно, по выручке от реализации продукции, товара продавец обязан создать в адрес покупателя электронный счет-фактуру (далее – ЭСЧФ) (подп. 2.1 п. 2 ст. 131 НК). При предоставлении «ретроскидки» происходит корректировка сумм НДС и, соответственно, продавец обязан выставить покупателю дополнительный ЭСЧФ (абз. 2 ч. 2, п. 11 ст. 131 НК). При предоставлении «ретроскидки» корректировка входного НДС в сторону уменьшения у покупателя не зависит от того, подписан покупателем этот дополнительный ЭСЧФ или нет.

Пример 1.

В июне 2019 г. выполнены условия договора для предоставления покупателю «ретроскидки» на реа­лизованный в мае 2019 г. в его адрес товар. Акт о предоставлении «ретроскидки» подписан в этом же месяце, и на основании этого акта в июне 2019 г. в бухгалтерском учете покупателя отражено уменьшение стоимости приобретенного товара. Отчетным периодом по НДС у покупателя товаров является календарный месяц. Исходный ЭСЧФ выставлен и подписан покупателем. Выставленный дополнительный ЭСЧФ под­писан покупателем 23.07.2019. Декларация по НДС за 1–6 месяцы 2019 г. представлена покупателем 22.07.2019. Несмотря на то что дополнительный ЭСЧФ подписан покупателем после представления им декларации по НДС за 1–6 месяцы 2019 г., покупатель умешает налоговые вычеты по НДС в декларации за этот период.

Справочно: налоговым периодом налога на добавленную стоимость признается календарный год (п. 1 ст. 127 НК). Отчетным периодом НДС признается либо календарный месяц, либо календарный квартал (п. 2 ст. 127 НК).

Что касается налога на прибыль, необходимо отметить следующее. В бухучете покупателя себестоимость реализованных товаров отражается по Д-ту субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» и К-ту сч. 41 «Товары» (ч. 11 п. 70 Инструкции № 50, п. 35 Инструкции № 102⁵).

При предоставлении ретроскидки уменьшается учетная стоимость товара. Есть два варианта.

1) «Ретроскидка» покупателем получена на товар, который на момент получения такой скидки не реализован. Соответственно, при реализации этого товара его стоимость будет отражаться в составе затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 169 НК). Затраты, учитываемые при налогообложении, отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая (п. 3 ст. 169 НК). Таким образом, на основании данных бухучета стоимость товаров, уменьшенная на сумму предоставленной «ретроскидки», будет учитываться при исчислении налога на прибыль.

2) «Ретроскидка» покупателем получена на товар, который на момент получения такой скидки уже реализован. Порядок отражения скидки для этого случая законодательством не определен. Если товар реализован в том же календарном году, в котором предоставлена скидка, то возможно в бухучете получение «ретроскидки» отразить стор­но по Д-ту субсч. 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» и К-ту сч. 41 «Товары» и в налоговом учете учесть в составе затрат при исчислении налога на прибыль. Если же товар реализован в предыдущем году, то «ретроскидку» целесообразно отразить в составе прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») (абз. 19 п. 13 Инструкции № 102). При этом в целях исчисления налога на прибыль на дату получения «ретроскидки» покупатель отразит уменьшение затрат (п. 13 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК).

Пример 2.

Организация–покупатель приобрела в мае 2019 г. товар на сумму 48 000 руб., в т.ч. НДС по ставке 20% – 8000 руб. Учетная стоимость товара 40 000 руб. Согласно договору купли-продажи при покупке товара на сумму более 35 000 руб. покупателю предоставляется «ретроскидка» 10%. Акт о предоставлении ретроскидки по реализованному в мае товару составлен и подписан сторонами в июне 2019 г. На момент предоставления ретроскидки в учете покупателя числятся только товары на сумму 30 000 руб. Товары учетной стоимостью 10 000 руб. реализованы в мае 2019 г. На основании этого акта в июне 2019 г. в бухучете покупателя отражено уменьшение учетной стоимости товара, а также уменьшена сумма входного НДС по приобретенному товару. Отчетным периодом по НДС у продавца товаров является календарный месяц. Исходный ЭСЧФ выставлен продавцом и подписан покупателем 06.06.2019, и входной НДС в размере 8000 руб. принят к вычету и отражен покупателем в декларации по НДС за 1–5 мес. 2019 г. Выставленный дополнительный ЭСЧФ подписан покупателем 25.07.2019. Декларация по НДС за 01–06 мес. 2019 г. предоставлена покупателем 22.07.2019. В учете покупателя будут произведены следующие записи:

Вид хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2019
Отражено поступление товара	41	60	40 000
Отражен входной НДС	18	60	8 000
Принят к вычету входной НДС	68-2	18	8 000
Списана учетная стоимость реализованного в мае товара (иные проводки по реализации товара не рассматриваем)	90-4	41	10 000
Июнь 2019
СТОРНО стоимости товара(числящегося вучете) на сумму предоставленной ретроскидки(30 000 руб. х 10%)	41	60	3 000
СТОРНО стоимости товара(реализованных покупателем в мае и не числящегося в учете на момент предоставления скидки)на сумму предоставленной ретроскидки (10 000 руб. х 10%)	90-4	60	1 000
СТОРНО входного НДС от суммы ретроскидки((3 000 руб.+1 000 руб.) х 20/100)	90-2	68-2	800

Несмотря на то что дополнительный ЭСЧФ подписан покупателем после представления им декларации по НДС за 1–6 мес. 2019 г., покупатель в этой декларации уменьшает налоговые вычеты по НДС на сумму 8000 руб. Также в декларации по налогу на прибыль за II квартал 2019 г. будет отражена в составе затрат учетная стоимость реализованного товара, уменьшенная на сумму полученной ретроскидки.

---

¹Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80.

²Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

³Закон РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

⁴Налоговый кодекс (далее – НК).

⁵Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).