Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности (продолжение)

Начало в ЭГ №36

При первичном применении МСФО стандарт IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» позволяет компаниям применять ряд добровольных исключений. Рассмотрим, какие из них применимы в белорусских экономических реалиях.

Условная первоначальная стоимость

МСФО (IFRS) 1 требует полного ретроспективного применения компанией, впервые применяющей МСФО, всех международных стандартов финансовой отчетности, действующих на конец первого отчетного периода для ее первой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО. При отсутствии ис­ключения в отношении использования условной пер­воначальной стоимости требования МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы», МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная не­движимость» и МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» должны применяться так, как если бы компания всегда применяла эти стан­дарты. Это может оказаться затруднительным ввиду того, что:

• указанные статьи имеют длительный срок полезного использования. Это означает, что учетные записи за период приобретения могут отсутствовать. Если компания ранее принадлежала государству, такие учетные записи могли и не существовать вовсе;
• компания могла в прошлом переоценивать такие объекты учета в соответствии с выбранной учетной политикой или в связи с требованиями национального законодательства;
• даже если указанные объекты учета были учтены по амортизированной стоимости, учетная политика в отношении их признания и амортизации могла не соответствовать требованиям МСФО.

Учитывая значительность основных средств для баланса большинства компаний, применяющих МСФО впервые (а также количество операций, оказывающих влияние на основные средства), ретроспективный пересчет является сложной задачей, которая влечет чрезмерные затраты и усилия. Тем не менее компания, применяющая МСФО впервые, для отражения активов во вступительном отчете о финансовом положении, составленном согласно МСФО, должна ис­пользовать в качестве основы оценку по первоначальной стоимости. В связи с этим в МСФО (IFRS) 1 вводится понятие «условной первоначальной стоимости», которая не является полноценным аналогом оценки актива по первоначальной стоимости, но представляет альтернативу, которую условно можно использовать в качестве такой основы учета.

За условной первоначальной стоимостью стоит тот факт, что восстановленная информация о первоначальной стоимости может быть менее уместной для пользователей финансовой отчетности и менее надежной, чем текущая справедливая стоимость. Поэтому МСФО разрешают компаниям в некоторых случаях использовать справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости, не требуя от них обоснования такого выбора наличием чрезмерных затрат или усилий, которые имели бы место в противном случае.

МСФО (IFRS) 1 предусматривает 5 отдельных типов исключений в отношении условной первоначальной стоимости:

• использование справедливой стоимости или стоимости, полученной в результате переоценки в качестве условной первоначальной стоимости;
• использование справедливой стоимости, полученной в результате некоего события, в качестве условной первоначальной стоимости;
• условная первоначальная стоимость для нефтегазовых активов;
• условная первоначальная стоимость для активов, используемых в деятельности с регулируемыми тарифами;
• условная первоначальная стоимость при определении первоначальной стоимости инвестиций в дочернюю, совместно контролируемую или ассоциированную компанию.

Использование справедливой стоимости или стоимости, полученной в результате переоценки, в качестве условной первоначальной стоимости

Для разрешения проблемы, связанной с пересчетом активов с длительным сроком полезного использования при первом применении МСФО, стандарт разрешает компании, применяющей МСФО впервые (в отношении нижеперечисленных категорий активов), оценивать актив во вступительном отчете о финансовом положении, составленном согласно МСФО, используя условную первоначальную стоимость:

• основные средства (подп. 7.5) [МСФО (IFRS) 1 Приложение D5];
• инвестиционная недвижимость, если компания в соответствии с МСФО (IAS) 40 решает использовать модель учета по первоначальной стоимости. Тот факт, что данное исключение может быть применено только к инвестиционной недвижимости, в отношении которой выбрана учетная политика по первоначальной стоимости, не приведет к затруднениям на практике. Ведь в соответствии с МСФО (IAS) 40 компания должна оценивать инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО;
• нематериальные активы (см. подп. 7.16), которые соответствуют:

критериям признания, определенным в МСФО (IAS) 38 (включая возможность надежной оценки первоначальной стоимости);

критериям, определенным в МСФО (IAS) 38 в отношении переоценки (включая условие наличия активного рынка).

Компания, применяющая МСФО впервые, не может использовать метод учета по условной первоначальной стоимости для других активов и обязательств.

На практике возможность использовать справедливую стоимость или стоимость, полученную в результате переоценки, в качестве условной первоначальной стоимости нематериальных активов будет ограничена в связи с ограничительным определением активного рынка в МСФО (IAS) 38. Поэтому маловероятно, что компания, применяющая МСФО впервые, сможет использовать это исключение для оценки нематериальных активов.

Важно отметить, что исключение в отношении условной первоначальной стоимости рассматривает в качестве единицы оценки «объект основных средств», а не классы или категории активов. Таким образом, МСФО (IFRS) 1 дает существенные послабления по сравнению с МСФО (IAS) 16, где все решения по учетной политике, такие как амортизация, модель учета, применяются к классу, а не к отдельным единицам. Соответственно, компания может оценить по справедливой стоимости, например, самое крупное здание, в то же время остальные здания оценивать по первоначальной стоимости. Это же исключение применимо и в отношении инвестиционной недвижимости и нематериальных активов. МСФО (IAS) 16 не содержит указаний о «единице оценки для целей признания, т.е. о том, что составляет объект основных средств. Таким образом, компания должна применять суждение при ис­пользовании критериев признания в конкретных обстоятельствах» (подп. 3.1.1 главы 16) [МСФО (IAS) 16.9]. Следовательно, компания, применяющая МСФО впервые, может применять исключение в отношении использования условной первоначальной стоимости только в отношении определенных активов. Например, она может применить исключение:

• к отдельным элементам недвижимости;
• части предприятия;
• некоторым активам, полученным в аренду по одному договору финансовой аренды.

Тем не менее важно понимать, что качество финансовой информации вряд ли повысится в результате переоценки случайно выбранных объектов основных средств. Следовательно, компания, применяющая МСФО впервые, должна применить суждение при выборе объектов, в отношении которых будет уместным использовать данное исключение.

Условная первоначальная стоимость, которую использует компания, применяющая МСФО впервые, это:

а) справедливая стоимость объекта на дату перехода на МСФО;

б) стоимость, полученная в результате переоценки в соответствии с ранее применявшимися общепринятыми принципами бухгалтерского учета (далее – ОПБУ)  на дату перехода на МСФО или до нее, в том случае, если стоимость, полученная в результате переоценки на дату, когда она была произведена, сопоставима:

i. со справедливой стоимостью;

ii. с первоначальной или амортизированной стоимостью, определенной согласно МСФО, скорректированной с целью отражения, например, изменений общих или индивидуальных индексов цен.

МСФО (IFRS) 1 определяет переоценку (см. п. (б) выше) как «переоценку согласно ранее применявшимся ОПБУ». Такая переоценка может использоваться в качестве основы условной первоначальной стоимости согласно МСФО (IFRS) 1, только если она была признана в финансовой отчетности, составленной согласно ранее применявшимся ОПБУ.

Стоимость, полученная в результате переоценки, ссылка на которую приведена в п. (б) выше, должна быть лишь «приблизительно сопоставима со справедливой стоимостью или отражать индекс, примененный к первоначальной стоимости, которая приблизительно сопоставима со стоимостью, определенной при применении МСФО» (например, списание обес­ценения может привести к тому, что балансовая стоимость будет приблизительно равна справедливой стоимости). В целях практического применения Совет по МСФО допускает в данном случае ряд отступлений от установленных им требований. В Основе для выводов Совет по МСФО объясняет, что «не всегда может быть очевидным то, была ли стоимость после переоценки в прошлом приближена к справедливой стоимости или же она существенно отличается от нее. Гибкость в отношении этого вопроса позволяет найти эффективное с точки зрения затрат решение проблемы перехода на МСФО. Компания, применяющая МСФО впер­вые, может определять условную первоначальную стоимость с использованием уже имеющейся в наличии оценки, которая является надлежащей основой для оценки на основе первоначальной стоимости».

Не вся переоценка, осуществляемая согласно требованиям белорусского законодательства, соответствует понятию переоценки, используемой в МСФО. В каждом случае надо индивидуально рассматривать, каким образом на самом деле осуществлялась переоценка. К примеру, если переоцененная или справедливая стоимость определялись как балансовая стоимость при передаче с баланса другого предприятия либо с использованием индексной переоценки, то чаще всего такая стоимость не может быть взята за основу как справедливая или полученная в результате переоценки, т.к. она не сопоставима ни со справедливой стоимостью согласно МСФО (IFRS) 13, ни с первоначальной стоимостью по МСФО. Если же переоценка была осуществлена с использованием, к примеру, сравнительного метода, то она вполне будет соответствовать справедливой стоимости по МСФО.

Компания, впервые применяющая МСФО и использующая данное исключение, должна отдельно раскрыть информацию об итоговой корректировке согласно МСФО (IFRS) 1.

Если условная первоначальная стоимость была определена до даты перехода на МСФО, то для того чтобы определить балансовую стоимость актива во вступительном отчете о финансовом положении, составленном согласно МСФО, учетная политика, принятая в соответствии с МСФО, должна применяться к этой условной первоначальной стоимости и в периоде между датой определения условной первоначальной стоимости и датой перехода на МСФО. Иными словами, если компания, применяющая МСФО впервые, использует справедливую стоимость или стоимость, полученную в результате переоценки, в качестве условной первоначальной стоимости объекта основных средств, она должна начать начисление износа по этому объекту «с даты, на которую компания начала использовать оценку по справедливой стоимости или стоимости, полученной в результате переоценки», а не с даты перехода на МСФО.

Справедливая стоимость, полученная в результате события, которая используется в качестве условной первоначальной стоимости

Компания, впервые применяющая МСФО, могла определить условную первоначальную стоимость некоторых или всех своих активов и обязательств согласно ранее применявшимся ОПБУ, оценив их по справедливой стоимости на определенную дату в результате некоторого события, например на дату приватизации или привлечения финансирования. Компания, впервые применяющая МСФО, может использовать справедливую стоимость, полученную в результате подобного события, в качестве условной первоначальной стоимости для целей МСФО на дату такой оценки.

Важно добавить, что, если оценка осуществлялась после даты перехода на МСФО, но в течение периода, за который подготавливается первая финансовая отчетность согласно МСФО, справедливая стоимость, полученная в результате события, может использоваться в качестве условной первоначальной стоимости на момент события. Компания должна признать соответствующие корректировки непосредственно в составе нераспределенной прибыли (или при необходимости в другой категории капитала) на дату оценки. На дату перехода на МСФО компания должна либо определить условную первоначальную стоимость согласно критериям в параграфах D5–D7 стандарта, либо оценить активы и обязательства согласно другим требованиям в данном МСФО.

На практике, если компания осуществляет привлечение финансирования и для этих целей приглашает независимого оценщика для определения справедливой стоимости (для последующей передачи оцененных основных средств в качестве залога по привлеченному финансированию), то такая оценка может применяться в качестве условной первоначальной стоимости, даже если в самих отчетах и не указано, что оценка осуществлялась для целей МСФО.

Условная первоначальная стоимость активов, используемых в деятельности с регулируемыми тарифами

Деятельность с регулируемыми тарифами применима в случаях, если в результате клиент получает товары или услуги по ценам (тарифам), установленным соответствующим органом, уполномоченным определять тарифы, которые являются обязательными для клиентов и используются для возмещения определенных затрат, понесенных компанией при предоставлении товаров или услуг, а также для получения установленной прибыли. Установленная прибыль может иметь минимальное значение или быть представлена в виде диапазона и не должна быть фиксированной или гарантированной. Согласно ранее применявшимся ОПБУ такие компании могли капитализировать в составе балансовой стоимости основных средств или нематериальных активов суммы, которые не удовлетворяют критериям капитализации согласно МСФО. Например, при определении тарифов регулирующие органы зачастую разрешают компаниям капитализировать в составе основных средств или нематериальных активов, которые приобретаются, сооружаются или производятся на протяжении какого-то времени, резерв под затраты на финансирование создания актива. Такой резерв, как правило, включает в себя условную стоимость капитала. МСФО не разрешают компании капитализировать условную стоимость капитала.

Если бы не это исключение, компании, впервые применяющие МСФО, вовлеченные в деятельность с регулируемыми тарифами, должны были бы либо пересчитывать такие статьи ретроспективно, чтобы исключить такие, не удовлетворяющие условиям суммы, либо использовать прочие исключения, если они уместны. Однако оба этих варианта являются затруднительными с практической точки зрения, и затраты могут превзойти выгоду. Дополнительный довод заключается в том, что, как только суммы включаются в общую стоимость основных средств, они больше не рассматриваются отдельно. Таким образом, исключение данных затрат для выполнения требований МСФО потребовало бы информации, относящейся к прошлым периодам, которая ввиду возраста некоторых активов может быть уже недоступна либо сложна для анализа. С другой стороны, для многих таких активов невозможно использовать исключение в отношении справедливой стоимости, поскольку подобную информацию сложно получить.

По причинам, изложенным выше, МСФО (IFRS) 1 предоставляет компаниям, впервые применяющим МСФО, которые вовлечены в деятельность с регулируемыми тарифами, возможность использовать балансовую стоимость такой статьи согласно ранее применявшимся ОПБУ на дату перехода на МСФО в качестве условной первоначальной стоимости.

Компания, впервые применяющая МСФО, которая использует это исключение в отношении определенного объекта, не должна использовать его в отношении всех объектов. Также на дату перехода на МСФО компания, впервые применяющая МСФО, должна проверить на предмет обесценения согласно МСФО (IAS) 36 «Обес­ценение активов» каждый объект, в отношении которого она использовала данное исключение.

Затраты по займам

Полное ретроспективное применение МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» может быть проблематичным, поскольку потребуется корректировка в отношении всех удерживаемых активов, которые в какой-то момент в прошлом удовлетворяли критериям капитализации затрат по займам. Чтобы избежать подобной проблемы, МСФО (IFRS) 1 разрешает компании, впервые применяющей МСФО, применять измененные переходные положения МСФО (IAS) 23, что означает следующее:

• она капитализирует затраты по займам, относящиеся к квалифицируемым активам, капитализация для которых начинается не ранее 1 января 2009 г. или даты перехода на МСФО, в зависимости от того, какая из них является более поздней;
• она может выбрать любую дату до более поздней из 1 января 2009 г. или даты перехода на МСФО и капитализировать затраты по займам, относящиеся ко всем квалифицируемым активам, дата начала капитализации которых приходится на эту дату или после нее.

Если компания, впервые применяющая МСФО, определила условную первоначальную стоимость актива, она не может капитализировать затраты по займам, понесенные до даты, на которую была произведена оценка условной первоначальной стоимости.

Накопленные курсовые разницы

В соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» при выбытии зарубежного подразделения накопленная сумма по курсовым разницам, отражаемая в отдельном компоненте капитала и относящаяся к этому зарубежному подразделению (которая включает, например, накопленную курсовую разницу в отношении этого зарубежного подразделения, курсовую разницу, возникающую при пересчете в другую валюту представления отчетности, и доходы и расходы по соответствующим операциям хеджирования), должна быть признана в составе прибыли или убытка в тот момент, когда признается доход или расход от выбытия. Этот принцип также применяется в отношении курсовых разниц, возникающих по монетарной статье, которая является частью чистых инвестиций компании в зарубежное подразделение.

При полном ретроспективном применении МСФО (IAS) 21 компания, применяющая МСФО впервые, должна будет пересчитать финансовую отчетность зарубежного подразделения в соответствии с МСФО начиная с даты заключения договора о приобретении или более поздней даты приобретения, а затем определить накопленные курсовые разницы, возникающие по каждому зарубежному подразделению. Затраты на пересчет финансовой отчетности, по всей вероятности, превысят выгоду для ее пользователей. Поэтому компания, применяющая МСФО впервые, не должна соблюдать эти требования в отношении накопленных курсовых разниц, которые существовали на дату перехода на МСФО.

Если компания, применяющая МСФО впервые, использует это исключение, то:

а) накопленные курсовые разницы по всем зарубежным подразделениям условно определяются как равные нулю на дату перехода на МСФО;

б) доход или расход от последующего выбытия зарубежного подразделения должны исключать накопленные разницы, которые возникли до даты перехода на МСФО, и должны включать курсовые разницы, возникшие впоследствии.

Если компания, впервые применяющая МСФО, воспользуется этим исключением, она должна применять его с даты перехода на МСФО ко всем зарубежным подразделениям (даже в отношении тех из них, которые применили МСФО раньше своей материнской компании). На дату перехода компания, впервые применяющая МСФО, должна перевести в состав нераспределенной прибыли все отдельные компоненты капитала, связанные с такими курсовыми разницами.

Заключение

Все перечисленные исключения – это разовые действия, призванные облегчить бухгалтерам первый опыт составления финансовой отчетности по МСФО. В дальнейшем предприятиям все равно необходимо будет соответствовать всем стандартам МСФО без исключения. Если текущий процесс подготовки финансовой отчетности не способен обеспечить сбор всей информации, необходимой для соответствия всем МСФО, и сейчас предприятия будут решать данный вопрос с помощью исключений, то для подготовки отчетности за 2017 год по МСФО они должны уже задуматься, как они будут решать эти проблемы.