Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности
Процесс перехода белорусских предприятий на представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) достаточно сложный и трудоемкий. Чтобы облегчить решение этой задачи, используется стандарт IFRS 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности», который является обязательным к применению всеми предприятиями, впервые составляющими финансовую отчетность в формате МСФО.
Вступление
В соответствии со ст. 17 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» общественно значимые организации обязаны составлять за 2016 год и последующие годы годовую консолидированную отчетность в соответствии с МСФО, а банки – годовую консолидированную или индивидуальную отчетность в соответствии с МСФО.
Постановлением Совмина от 19.08.2016 № 657/20 с 1 января 2017 г. в Беларуси вводятся в действие 42 МСФО и 26 разъяснений к ним, принятых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности.
Теперь наряду с обычной отчетностью общественно значимые предприятия должны готовить консолидированную отчетность в соответствии с МСФО. Многие из них данную отчетность будут готовить впервые.
Что такое МСФО (IFRS) 1 и когда его применять
Для того чтобы сделать переход на МСФО более мягким и спокойным, существует отдельный стандарт МСФО – МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности». Появление данного стандарта связано с переходом в 2005 г. на МСФО компаний Евросоюза, ценные бумаги которых обращались на регулируемом рынке ЕС. Принципиальное отличие МСФО от многих национальных стандартов ЕС вызвало необходимость принятия МСФО (IFRS) 1.
Компании периодически сталкиваются с необходимостью применять новые стандарты бухгалтерского учета согласно национальным правилам. Однако в связи с тем, что МСФО существенно отличаются от белорусских правил бухгалтерского учета, переход связан с рядом особых сложностей:
значительные усилия, которые потребуются в связи с принятием большого количества новых стандартов бухгалтерского учета;
требования отдельных стандартов во многих случаях будут существенно отличаться от требований ранее применявшихся компанией правил бухучета;
может возникнуть необходимость подготовки информации, не требуемой согласно ранее применявшимся правилам бухучета;
многие компании не имеют практики применения системы стандартов финансовой отчетности, основанной на принципах, как, например, МСФО.
Принимая во внимание различия в порядке учета для компаний, применяющих МСФО впервые, и тех, кто уже применяет МСФО, вопрос о том, что рассматривать в качестве первого применения МСФО, крайне важен. Стандарт определяет финансовую отчетность, впервые составленную согласно МСФО, как первую годовую финансовую отчетность компании, в которой имеется «четкое и безоговорочное заявление» о соответствии МСФО. Иными словами, решающим фактором является то, сделала ли компания четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО в своей отчетности.
МСФО (IFRS) 1 указывает, что финансовая отчетность, впервые составленная согласно МСФО, будет попадать под требования МСФО (IFRS) 1 даже в том случае, если компания представила финансовую отчетность за последний отчетный период в соответствии с МСФО во всех существенных аспектах, за исключением четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО. Финансовая отчетность компании считается впервые составленной согласно МСФО и, следовательно, попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 1 в случаях, когда компания:
а. представила финансовую отчетность за последний отчетный период:
i. в соответствии с национальными требованиями, которые не соответствуют требованиям МСФО во всех отношениях;
ii. в соответствии с МСФО во всех отношениях, за исключением того, что эта финансовая отчетность не содержала четкого и безоговорочного заявления о соответствии МСФО;
iii. включающую четкое и безоговорочное заявление о соответствии некоторым, но не всем МСФО;
iv. согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО, и при этом используя некоторые отдельные стандарты МСФО для учета статей, в отношении которых не существовало национальных требований;
v. в соответствии с национальными требованиями с проведением сверки отдельных сумм с суммами, полученными при применении МСФО;
б. подготовила финансовую отчетность в соответствии с МСФО исключительно для внутреннего использования, и эта финансовая отчетность не предоставлялась собственникам компании или иным внешним пользователям;
в. составила комплект финансовой отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, но не был подготовлен комплект финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;
г. не представляла финансовую отчетность за предыдущие отчетные периоды.
Таким образом, компания, финансовая отчетность которой за последний отчетный период содержит четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, не может считаться применяющей МСФО впервые. Данное положение справедливо даже в случаях, когда:
компания выпустила финансовую отчетность, включавшую заявление о соответствии национальным правилам бухучета и МСФО, впоследствии исключив заявление о соответствии национальным правилам бухучета;
компания выпустила финансовую отчетность, содержащую четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, несмотря на то что заключение аудиторов в отношении этой финансовой отчетности содержало оговорки;
компания прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с требованиями национальных правил бухучета, которая представлялась помимо финансовой отчетности согласно МСФО.
Объем отчетности и отчетные периоды
Первая финансовая отчетность компании, составленная согласно МСФО, должна включать как минимум три отчета о финансовом положении (балансы), два отчета о совокупном доходе, два отдельных отчета о прибылях и убытках (в случае если они представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию [МСФО (IFRS) 1.21]. Начало самого раннего периода, за который компания представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО, будет считаться датой перехода компании на МСФО. Ниже представлена схема, демонстрирующая, каким образом эти определения применимы для компании, которая будет готовить отчетность по МСФО за 2016 год впервые:
Вступительный отчет о финансовом положении (баланс), составленный в соответствии с МСФО, и учетная политика
На дату перехода на МСФО (например, 1 января 2015 г. для компании, представляющей сравнительную информацию за один год и отчетной датой которой является 31 декабря 2016 г.) компания должна подготовить и представить в отчетности вступительный отчет о финансовом положении, составленный в соответствии с МСФО, который является отправной точкой для ведения учета согласно МСФО [МСФО (IFRS) 1.6].
Требование подготовить вступительный отчет о финансовом положении, составленный в соответствии с МСФО, представляет определенные сложности для компаний, применяющих МСФО впервые.
МСФО (IFRS) 1 требует, чтобы компания, применяющая МСФО впервые, использовала единую учетную политику для вступительного отчета о финансовом положении, составленного согласно МСФО, и для всех периодов, представленных в первой финансовой отчетности компании, составленной согласно МСФО. Однако соблюдение этого требования осложняется тем, что для его выполнения в первой финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, компания должна применить все МСФО, вступившие в силу на конец отчетного периода, за который составляется первая отчетность по МСФО, и при этом учесть добровольные и обязательные исключения в отношении ретроспективного применения других стандартов в составе МСФО, предусмотренные МСФО (IFRS) 1 [МСФО (IFRS) 1.7]. Иными словами, фундаментальным принципом МСФО (IFRS) 1 является требование полного ретроспективного применения стандартов, вступивших в силу на конец отчетного периода, за который компания составляет свою первую отчетность по МСФО, с учетом ограниченного ряда исключений.
За исключением случаев, когда применяются исключения, компания при подготовке вступительного отчета о финансовом положении, составленного согласно МСФО, должна выполнить следующее [МСФО (IFRS) 1.10]:
а) признать все активы и обязательства, признание которых необходимо в соответствии с МСФО;
б) не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МСФО не допускает подобного признания;
в) переклассифицировать статьи, которые согласно ранее применявшимся правилам бухучета признаны в качестве одной категории активов, обязательств или компонента капитала, но при применении МСФО попадают в другую категорию;
г) применить МСФО при оценке всех признанных активов и обязательств.
В результате любого изменения учетной политики при применении МСФО могут произойти изменения в суммах, ранее признанных в отношении событий или операций, совершенных до даты перехода на МСФО. Последствия этих изменений необходимо признавать на дату перехода на МСФО в нераспределенной прибыли или, если применимо, в другой категории капитала [МСФО (IFRS) 1.11]. Например, компания, применяющая модель учета основных средств по переоцененной стоимости, предусмотренную МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в первой финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, будет признавать разницу между первоначальной стоимостью и переоцененной стоимостью основных средств в составе фонда переоценки.
Компания, впервые применяющая МСФО, не обязана обеспечивать сходство или максимальное приближение своей учетной политики согласно МСФО к учетной политике согласно ранее применявшимся правилам бухучета. Таким образом, компания, впервые применяющая МСФО, может применить для учета основных средств модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16, несмотря на то что согласно ранее применявшимся правилам бухучета она использовала модель учета по первоначальной стоимости, или наоборот. Однако компания, впервые применяющая МСФО, должна будет учитывать указания в МСФО (IAS) 8, чтобы убедиться, что выбранная ею учетная политика предоставляет уместную и надежную информацию [МСФО (IAS) 8.10–12].
Исключения от требования полного ретроспективного применения
МСФО (IFRS) 1 предусматривает 2 вида исключений от требования полного ретроспективного применения стандартов, действующих на конец первого отчетного периода, за который составляется отчетность согласно МСФО:
он запрещает ретроспективное применение некоторых требований других стандартов (обязательные);
предусматривает исключения из некоторых требований других стандартов, которые могут быть использованы по усмотрению компании (добровольные).
Обязательны те исключения, где ретроспективное применение МСФО потребует суждения руководства о событиях в прошлом, после того как известен результат определенной сделки. Ниже перечислены обязательные исключения, предусмотренные стандартом:
а) учетные оценки;
б) прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств;
в) учет хеджирования;
г) неконтрольные доли участия;
д) классификация и оценка финансовых активов.
Суть исключений «а», «б», «в» и «д» в том, что ретроспективное применение МСФО в этих ситуациях может привести к ненадлежащему использованию суждений задним числом, что приведет к произвольному или предвзятому пересчету представляемых в отчетности сумм, который не будет ни уместен, ни надежен.
В дополнение к обязательным исключениям, перечисленным выше, МСФО (IFRS) 1 допускает ряд исключений из общего требования полного ретроспективного применения стандартов, действующих на конец первого отчетного периода, за который компания составляет отчетность согласно МСФО, когда высока вероятность того, что затраты, связанные с соблюдением требований стандартов, превысят выгоды для пользователей финансовой отчетности. Сфера применения таких исключений ограничена. Стандарт определяет исключения в отношении:
объединения бизнеса;
выплат, основанных на акциях;
договоров страхования;
условной первоначальной стоимости;
договоров аренды;
вознаграждений работникам;
накопленных курсовых разниц;
инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании;
активов и обязательств дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместной деятельности;
составных финансовых инструментов;
классификации ранее признанных финансовых инструментов;
оценки финансовых активов или финансовых обязательств по справедливой стоимости при первоначальном признании;
обязательств по выводу из эксплуатации, включенных в стоимость основных средств;
финансовых активов или нематериальных активов, учитываемых согласно Интерпретации IFRIC 12 «Концессионные договоры оказания услуг»;
затрат по займам;
передачи активов клиентами;
погашения финансовых обязательств посредством предоставления долевых инструментов.
Помимо исключений, о которых говорилось выше, МСФО (IFRS) 1 предусматривает определенные краткосрочные исключения в отношении применения других МСФО, которыми могут воспользоваться только компании, которые представляют свою первую финансовую отчетность согласно МСФО за отчетные периоды до дат, указанных в исключении. Эти краткосрочные исключения содержатся в Приложении Е к МСФО (IFRS) 1 и распространяются на:
требования в отношении раскрытия сравнительной информации согласно МСФО (IFRS) 7;
требования в отношении пересчета сравнительной информации для МСФО (IFRS) 9.
МСФО (IFRS) 1 запрещает применять эти исключения по аналогии к другим статьям. Применение этих исключений не носит обязательного характера, т.е. компания, применяющая МСФО впервые, может применить исключения по собственному усмотрению.
Требования к раскрытию информации
Для компаний, применяющих МСФО впервые, МСФО (IFRS) 1 не содержит исключений из требований по представлению и раскрытию информации, содержащихся в других стандартах в составе МСФО [МСФО (IFRS) 1.20], за исключением указанных ниже требований по раскрытию следующей информации:
информация о развитии убытков согласно МСФО (IFRS) 4;
актуарные корректировки на основании опыта согласно МСФО (IAS) 19.
Как правило, МСФО требуют подготавливать сравнительную информацию на той же основе, что и в текущем отчетном периоде. Однако в том случае, когда компания представляет информацию за периоды, предшествующие первому отчетному периоду, за который компания представляет всю необходимую согласно МСФО сравнительную информацию, стандарт не требует, чтобы такая информация за прошлые периоды соответствовала требованиям МСФО в отношении признания и оценки [МСФО (IFRS) 1.22].
Принимая во внимание тот факт, что компания может применять МСФО (IFRS) 1 только в первой финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, дословная трактовка МСФО (IFRS) 1 дает основания предположить, что вышеприведенное исключение не может применяться компанией, подготавливающей вторую финансовую отчетность согласно МСФО. На практике данное положение не должно вызывать значительных затруднений, так как такая информация, как правило, представляется отдельно от финансовой отчетности и, следовательно, к ней не применяются требования МСФО.
Если компания представляет сравнительную информацию в соответствии с ранее применявшимися правилами бухучета, в дополнение к сравнительной информации, требуемой согласно МСФО, компания должна сделать следующее:
а) обозначить информацию, составленную в соответствии с ранее применявшимися правилами бухучета, как не соответствующую требованиям МСФО;
б) раскрыть содержание основных корректировок, которые приведут представленную информацию в соответствие с МСФО (компания не должна представлять эти корректировки в количественном выражении).
Несмотря на то что МСФО (IFRS) 1 не содержит четких положений о том, что эта информация должна быть раскрыта в том случае, если историческая информация представлена отдельно от финансовой отчетности, подобное раскрытие будет представлять выгоду для пользователей.
Компания, применяющая МСФО впервые, должна пояснять, каким образом переход от ранее применявшихся правил бухучета на МСФО повлиял на отражение в финансовой отчетности финансового положения, результатов финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств компании [МСФО (IFRS) 1.23]. Раскрытие такой информации крайне важно, так как оно помогает пользователям финансовой отчетности оценить влияние и последствия перехода на МСФО и то, каким образом они должны изменить аналитическую модель для того, чтобы наилучшим образом использовать представленную информацию согласно МСФО.
МСФО (IFRS) 1 предоставляет ряд исключений, которые могут использовать компании, применяющие МСФО впервые. Поэтому полезно раскрыть эти исключения (хотя это раскрытие не является обязательным). На практике большинство компаний, применяющих МСФО впервые, раскрывают информацию о том, какие они используют исключения и какие могли бы использовать согласно МСФО (IFRS) 1 по собственному усмотрению.
Компания, применяющая МСФО впервые, должна также представлять ряд видов количественной информации. В частности:
сверку капитала, отраженного в соответствии с ранее применявшимися правилам бухучета (в нашем случае – отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями белорусского законодательства), с капиталом, отраженным согласно МСФО [МСФО (IFRS) 1.24]:
на дату перехода на МСФО;
на конец последнего периода, представленного в наиболее поздней годовой финансовой отчетности, составленной согласно ранее применявшимся правилам бухучета;
сверку с общим совокупным доходом согласно МСФО за последний период в наиболее поздней годовой финансовой отчетности компании. Отправной точкой такой сверки должен быть общий совокупный доход согласно отчетности подготовленной в соответствии с требованиями белорусского законодательства за тот же период или, если компания не отразила такой общий доход, прибыль или убыток согласно ранее применявшимся правилам бухучета [МСФО (IFRS) 1.24];
пояснение существенных корректировок, необходимых в отчете о движении денежных средств, если он представлен в соответствии с ранее применявшимися правилами бухучета [МСФО (IFRS) 1.25].
Эти корректировки должны быть достаточно подробными для того, чтобы дать возможность пользователям оценить существенные корректировки в балансе, в отчете о прибылях и убытках (в случае его представления) и отчете о совокупном доходе, при этом компания должна разграничивать исправление ошибок от изменений в учетной политике [МСФО (IFRS) 1.25, 26]. Несмотря на то что стандарт не предписывает формата представления этих сверок, такие сверки обычно представляются в табличном виде. Такое представление информации особенно уместно в тех случаях, когда компания, применяющая МСФО впервые, должна сделать дополнительные корректировки переходного периода, которые оказывают влияние на большое количество статей в самой финансовой отчетности. Если корректировки не представлены достаточно ясно, то сверка составляющих статей капитала, совокупного дохода и/или прибыли или убытка может предоставить объяснение того, каким образом переход на МСФО повлиял на отражение в финансовой отчетности финансового положения, результатов финансово-хозяйственной деятельности и движения денежных средств компании.
