Переработка давальческого сырья: бухгалтерский учет и налогообложение у переработчика (окончание)

(Начало в «ЭГ» № 38, с. 7–12)

НДС

Объектом налогообложения НДС у переработчика на территории РБ являются обороты по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья, в т.ч. когда заказчиком выступает иностранная организация.

В соответствии с подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 Налогового кодекса (далее – НК) при реализации экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) применяется ставка НДС в размере ноль (0) процентов.

При этом к экспортируемым работам по производству товаров из давальческого сырья (материалов), облагаемым НДС по ставке в размере ноль (0) процентов, относятся работы собственного производства, оказанные иностранным организациям и физическим лицам по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов) (п. 5 ст. 102 НК).

Основанием для применения ставки НДС в размере ноль (0) процентов при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является наличие у переработчика установленных законодательством документов, в т.ч.:

– договора (контракта), заключенного с иностранными организацией или физическим лицом;

– документов, подтверждающих выполнение этих работ;

– документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), с территории РБ;

– документа, подтверждающего принадлежность выполненных работ к работам собственного производства, выданного в установленном порядке;

– заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в установленном порядке.

Порядок налогообложения НДС работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе).

Согласно п. 4 ст. 98 НК налоговая база НДС при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость обработки, переработки или иной трансформации указанного сырья (материалов) без включения в нее НДС.

При наличии оборотов по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов), реализуемых их собственником в различные государства (включая РБ), налоговая база для применения соответствующих ставок НДС определяется пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров.

Учитывая, что согласно п. 4 ст. 110 НК плательщиками, производящими подакцизные товары, признаются организации и ИП, осуществляющие производство подакцизных товаров из любого вида сырья (давальческого или собственного) и (или) с использованием подакцизных товаров, организация-переработчик признается плательщиком акцизов, если передача готовой подакцизной продукции была осуществлена.

При реализации работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья налоговая база НДС определяется без сумм акцизов, т.к. плательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья) соответствующую сумму акцизов. В первичных учетных и (или) расчетных документах соответствующая сумма акцизов указывается отдельной строкой.

В случае применения переработчиком нулевой ставки НДС в соответствии с п. 5 ст. 103 НК сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов.

В случаях, предусмотренных п. 23 ст. 107 НК, и в случаях, установленных Президентом РБ, вычет сумм НДС производится в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 23 ст. 107 НК вычет сумм НДС производится в полном объеме по товарам (работам, услугам), при реализации которых применяется ставка НДС, равная ноль (0) процентов, при наличии у плательщика (в случаях, установленных ст. 102 НК, – при представлении плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет) документов, предусмотренных в определенных случаях ст. 102 НК.

В иных случаях вычет сумм НДС производится нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 127 НК прибыль (убыток) от реализации работ определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных ст. 30¹ НК.

Выручка от реализации работ по переработке сырья определяется как стоимость этих работ, отраженная в бухучете на основании акта выполненных работ по переработке (акта сдачи-приемки выполненных работ по переработке и пр.).

Бухучет

Сырье, материалы заказчика, поступившие к переработчику, принимаются к учету по цене, указанной в накладной, выписанной заказчиком на передачу на переработку.

Согласно п. 81 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), для учета у переработчика наличия и движения сырья, материалов заказчика, принятых в переработку на давальческой основе, организацией-изготовителем применяется забалансовый сч. 003 «Материалы, принятые в переработку».

Давальческое сырье, материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на забалансовом сч. 003 по стоимости, указанной в договоре на переработку.

Эта же стоимость указывается в накладной ТТН-1, по которой давальческое сырье отгружается давальцем на переработку.

Аналитический учет по забалансовому сч. 003 ведется по заказчикам, видам, сортам материалов и местам их нахождения.

На основании данных накладной ТТН-1, оформ­ленной заказчиком, давальческое сырье принимается к учету переработчиком на забалансовый сч. 003.

В бухучете переработчика формируется запись:

Д-т сч. 003 – отражена стоимость давальческого сырья, переданного заказчиком для изготовления продукции.

В процессе переработки сырья переработчик осуществляет определенные расходы, в т.ч. расходы на оплату труда работников перерабатывающего производства, отчисления с заработной платы, расходы на содержание оборудования и пр.

Расходы переработчика, возникающие в процессе переработки сырья, материалов, отражаются на счетах учета затрат на производство (за исключением стоимости материалов заказчика, принятых в переработку).

Прямые затраты, непосредственно связанные с выполнением работ по переработке, отражаются по дебету сч. 20 «Основное производство» и кредиту сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного производства, учтенные на сч. 25 «Общепроизводственные затраты», списываются с этого счета в дебет сч. 20 «Основное производство».

Фактическая себестоимость выполненных работ отражается по дебету сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-4 «Себестоимость реализованных товаров, работ, услуг, имущественных прав») и других счетов и кредиту сч. 20 «Основное производство».

В учете переработчика формируются бухгалтерские записи:

Д-т сч.сч. 20, 25, 26 и др. – К-т сч.сч. 10, 02, 60, 68, 70, 69, 76 и т.д. – отражены затраты на выполнение работ по давальческой переработке, в т.ч. стоимость услуг субподрядчика;

Д-т сч. 20 – К-т сч. 25 – отражено списание косвенных затрат на себестоимость выполненных работ;

Д-т субсч. 90-4 – К-т сч. 20 – затраты на выполнение работ по давальческой переработке отнесены на фактическую себестоимость услуги по переработке;

Д-т субсч. 90-5 – К-т сч. 26 – общехозяйственные затраты переработчика списаны в управленческие расходы.

Сальдо по сч. 20 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по сч. 20 ведется по видам выполняемых работ и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

До передачи изготовленной продукции заказчику ее следует учесть в бухучете переработчика. Так как отдельного счета для отражения стоимости изготовленной продукции из давальческого сырья до ее отгрузки заказчику не предусмотрено, переработчик может применить сч. 002 «Имущество, принятое на ответственное хранение» и составить бухгалтерскую запись:

Д-т сч. 002 – отражена стоимость изготовленной продукции из давальческого сырья.

Учитывая, что переработчик не является собственником изготовленной продукции и, соответственно, не формирует ее цену, то в договоре на переработку необходимо оговорить, по какой цене будет отгружаться изготовленная продукция, кто ее устанавливает.

В случае, если договор на переработку не будет содержать этого пункта, стоимость изготовленной продукции может быть указана переработчиком исходя из стоимости использованного давальческого сырья на ее изготовление или в другой оценке (например, по учетной (плановой) стоимости переработки той или иной продукции).

На отдельном субсчете этого счета отражается стоимость отходов, подлежащих возврату заказчику.

Полученная в результате переработки готовая продукция согласно договору, как правило, передается заказчику. Кроме того, в соответствии с договором на переработку может быть установлено, что часть продукции передается заказчику (давальцу), а какая-то часть – остается у переработчика. Стоимость продукции, оставленной за переработчиком, засчитывается в стоимость выполненных работ по переработке.

Хозяйственная операция по выполнению работ по переработке подтверждается первичным учетным документом. Таким документом может быть акт выполненных работ.

Форма акта выполненных работ по переработке давальческого сырья разрабатывается организацией самостоятельно с учетом требований, предъявляемых к первичным учетным документам, установленным ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

Акт выполненных работ должен содержать следующие сведения:

– наименование документа, дату его составления;

– наименование организации, фамилию и инициалы ИП, являющегося участником хозяйственной операции;

– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;

– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.

Кроме того, в акте могут быть указаны иные сведения, не являющиеся обязательными.

В акте выполненных работ или ином документе, подтверждающем факт выполнения работ по переработке давальческого сырья, стоимость работ указывается в той валюте, в которой цена работ установлена в договоре на переработку. Например, если согласно договору цена установлена в евро, то в акте стоимость работ также указывается в евро.

Помимо акта выполненных работ переработчик должен составить отчет об использовании материалов заказчика, переданных для переработки. Установленной законодательством формы отчета нет, поэтому она разрабатывается самостоятельно одной стороной договора или же обеими сторонами совместно.

В отчете, в частности, указываются дата и номер накладной, по которой поставлены материалы заказчику, наименование материалов, количество полученных материалов, вид изготовленной продукции, расход материалов на одну единицу продукции, расход материалов на всю партию изготовленной продукции и пр.

Согласно отчету стоимость израсходованного давальческого сырья, материалов на изготовление продукции отражается в бухучете переработчика записью:

К-т сч. 003 – списана стоимость израсходованного сырья.

Передача изготовленной продукции заказчику (давальцу) оформляется накладными ТТН-1 или ТН-2 в зависимости от того, используется или нет автотранспорт при ее доставке заказчику (ч. 4 п. 1 Инструкции о порядке заполнения товарно-транспортной накладной и товарной накладной, утв. постановлением Мин­фина от 30.06.2016 № 58, далее – Инструкция № 58).

В соответствии с порядком заполнения накладных, установленных Инструкцией № 58:

– в строке «Основание отпуска» указываются наименование и реквизиты договора на переработку давальческого сырья (ч. 8 п. 3, ч. 2 п. 4 Инструкции № 58);

– в разделе I «Товарный раздел» указывается наименование, единицы измерения, количество передаваемой продукции.

Особое внимание следует обратить на указание стоимостных показателей в накладных. Так как переработчик не формирует стоимость изготовленной продукции, то эта стоимость может быть указана переработчиком исходя из стоимости использованного давальческого сырья на ее изготовление или же стоимости, оговоренной сторонами договора переработки (на­пример, стоимость, сформированная давальцем), и др.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 31 НК передача изготовленной продукции не относится к реализации, то сумма НДС в накладных не указывается (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Учитывая, что согласно п. 2 Инструкции № 58 в накладную ТТН-1 и накладную ТН-2 и в приложения к ним допускается вносить дополнительную информацию, необходимую организациям, переработчик может указать в накладной, например, информацию о стоимости выполненных работ по переработке, реквизиты акта выполненных работ.

Не запрещено указание в накладных (наряду с данными о передаваемой продукции) и наименования, количества, цен (в т.ч. НДС) услуг по переработке отдельной строкой в товарном разделе.

С учетом того, что накладные являются бланками строгой отчетности, форма которых утверждена на законодательном уровне и информация о которых включена в электронный банк данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции, перечень которых утвержден постановлением Совмина от 06.07.2011 № 912, составление акта оказанных услуг (выполненных работ) не является необходимым.

Пример. По договору на переработку организация-переработчик передает изготовленную продукцию А. давальцу в количестве 100 шт. На ее изготовление использовано сырье в количестве 500 м по цене 15 BYN. Стоимость выполненных работ составляет 2400 BYN, в т.ч. НДС – 400 BYN.

Порядок определения цены готовых изделий в договоре не указан. Переработчик указал цену исходя из стоимости израсходованного сырья – 75 BYN (15 BYN x 500 м / 100 шт.). В графе «Примечание» указана стоимость работ по переработке.

В товарном разделе накладной ТТН-1 переработчиком указано:

I. ТОВАРНЫЙ РАЗДЕЛ
Наименование товара	Единица измерения	Количество	Цена, руб. коп.	Стоимость, руб. коп.	Ставка НДС, %	Сумма НДС, руб. коп.	Стоимость с НДС, руб. коп.	Количество грузовых мест	Масса груза	Примечание
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Продукция А.	Шт.	100	75	7500			7500			Цена указана исходя из стоимости израсходованного материала согласно отчета. Стоимость выполненных работ по переработке – 2400 BYN, в т.ч. НДС – 400 BYN (акт выполненных работ № 00 от 00.00.00)
Итого	Х		Х	7500	Х		7500			Х

Согласно п. 3 ст. 667 Гражданского кодекса переработчик обязан возвратить остаток материала, переданного на переработку, либо с согласия заказчика уменьшить цену (смету) работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.

Кроме передачи изготовленной продукции переработчик должен вернуть остатки неиспользованного материала, а также отходов переработки, если иное не предусмотрено договором.

Возврат остатков материала отражается в бухучете записью:

К-т сч. 003 – отражена стоимость неиспользованного материала.

Возврат отходов переработки отражается по счету, на котором они были учтены переработчиком при их возникновении.

Как и передача заказчику изготовленной продукции, передача неиспользованного сырья, материалов и отходов переработки оформляется накладной.

Если стороны договорились о зачете стоимости неизрасходованного материала в счет оплаты выполненных переработчиком работ, то переработчик передает по накладной ТН-2 (товар не перевозится) неизрасходованные материалы давальцу с указанием цены, по которой материал был передан на переработку. Далее организация-давалец выписывает накладную ТН-2 на реализацию этих материалов переработчику по договорной цене (цене реализации).

Выручка от реализации работ по переработке давальческого сырья (материалов) отражается в бухучете переработчика:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т субсч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг».

В бухучете переработчика хозяйственные операции по переработке давальческого отражаются записями (отражение сумм НДС не рассматривается):

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета
Отражена стоимость переданного на переработку сырья по стоимости, указанной в накладной на передачу сырья от заказчика	003
Отражены затраты на выполнение работ по давальческой переработке: стоимость использованных материалов переработчика, заработная плата работников, отчисления с заработной платы, услуги сторонних организаций и проч.	20, 25 и др.	10, 02, 60, 68, 70, 69, 76 и т.д.
Отражено списание давальческого сырья, израсходованного на изготовление продукции для заказчика		003
Отражено списание косвенных затрат на себестоимость выполненных работ	20	25
Отражена выручка от реализации работ по давальческой переработке сырья (материалов)	62	90-1
Отражено списание затрат на выполнение работ по давальческой переработке на фактическую себестоимость переработки	90-4	20