Отражение в бухучете сумм доначисления налогов

Если по итогам проверки производится доначисление налогов, субъект хозяйствования обязан внести соответствующие исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Исходя из п. 73 Положения о порядке организации и проведения проверок, утв. Указом Президента от 16.10.2009 № 510, на основании акта проверки проверяемому субъекту (его представителю) выносится решение и (или) требование (предписание) об устранении нарушений, установленных в ходе проведения проверки. Это решение (требование) является обязательным для исполнения проверяемым субъектом.

В решении указываются срок, в течение которого нарушения должны быть устранены, и срок информирования налогового органа (в письменном виде) об устранении нарушений (не позднее 2 рабочих дней со дня истечения установленного срока на устранение нарушений).

На основании данных документов плательщику необходимо внести исправления в бухгалтерский и (или) налоговый учет и отчетность.

Кроме того, субъекты хозяйствования, у которых проводилась аудиторская проверка, обязаны в соответствии со ст. Закона от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» устранить выявленные аудиторской организацией, аудитором – индивидуальным предпринимателем нарушения и внести соответствующие изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность и (или) налоговые декларации (расчеты) в течение 30 календарных дней с даты получения аудиторского заключения. В этом случае основанием для внесения исправлений является отчет по результатам аудита, составленный в порядке, установленном Национальными правилами аудиторской деятельности «Сообщение информации по вопросам аудита», утв. постановлением Минфина от 23.09.2011 № 97 (ред. от 28.04.2015 г.).

Выявленные ошибки подлежат исправлению в порядке, установленном в главе 4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80).

Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов (п. 9 НСБУ № 80), т.е. ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З). Таким образом, в справке-расчете указываются:
– наименование документа, дата его составления;
– наименование организации, фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценка в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях);
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи;
– иные сведения, не являющиеся обязательными (п.п. 1, 2 ст. 10 Закона).
Отражение в бухучете сумм доначисленных налогов зависит от источника их уплаты и периода доначисления.

Источник выплаты
В главах Налогового кодекса, посвященных отдельным налогам, указывается, включаются ли они в затраты, в стоимость активов или выплачиваются за счет иных источников. Исходя из этой информации в п. 53 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), предусматривается открытие к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчетов по отдельным налогам, сборам и иным платежам. Так, к счету 68 могут быть открыты субсчета:
68-1 «Расчеты по налогам и сборам, относимым на затраты по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг» (налог на недвижимость, земельный налог, экологический налог, налог на добычу (изъятие) природных ресурсов);
68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (НДС и акцизы);
68-3 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из прибыли (дохода)» (налоги на прибыль и на доходы, налог при УСН);
68-4 «Расчеты по подоходному налогу»;
68-5 «Расчеты по прочим платежам в бюджет».
С учетом такой классификации причитающиеся к уплате суммы налогов, сборов и иных платежей в бюджет отражаются записями:

Д-т сч.сч. 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные затраты», 44 «Расходы на реализацию», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и др. – К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В соответствии с п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»), включаются среди прочего штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению. Поэтому с учетом норм п. 53 Инструкции № 50 причитающиеся к уплате в бюджет штрафы, пени отражаются записью:
Д-т сч. 90-10 – К-т сч. 68.
Дата внесения исправительных записей определяется в соответствии с п.п. 10–12 НСБУ № 80:
– если доначисленные суммы налогов относятся к текущему году, то они отражаются в бухгалтерском учете в текущем году, на дату бухгалтерской справки-расчета;
– если доначисленные суммы налогов относятся к прошлому году, по которому годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в текущем году, то они отражаются в бухгалтерском учете в декабре прошлого года;
– если доначисленные суммы налогов относятся к прошлому году (годам), по которому годовая бухгалтерская отчетность утверждена, то они отражаются в бухгалтерском учете в текущем году, на дату бухгалтерской справки-расчета.
Записи при отражении в бухучете сумм доначисленных налогов представлены в таблице:

Наименование доначисляемого налога	Период доначисления налога
	к текущему году, прошлому году, по которому отчетность не утверждена		прошлому году (годам), по которому бухгалтерская отчетность утверждена
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Налоги, включаемые в затраты и стоимость активов
налог на недвижимость, земельный налог, экологический налог, налог на добычу (изъятие) природных ресурсов, относимые на затраты организации	25, 26, 44 и др.	68	84	68
земельный налог, относимый на стоимость инвестиционных активов	8	68	8	68
земельный налог, налог на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство в случае возведения объекта недвижимости, который будет принят к учету в качестве основного средства	91-4	68	84	68
земельный налог, налог на недвижимость за сверхнормативное незавершенное строительство в случае возведения объекта недвижимости, который будет принят к учету в качестве готовой продукции, предназначенной для реализации	90-10	68	84	68
Налог на добавленную стоимость
НДС из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг	90-2	68	84	68
НДС из прочих доходов по текущей деятельности	90-8	68	84	68
НДС из доходов по инвестиционной, финансовой деятельности	91-2	68	84	68
Восстановлены излишне принятые к вычету суммы НДС (СТОРНО)	68	18	68	18
Прямые налоги
Доначислен налог на прибыль	99	68	84	68
подоходный налог, подлежащий удержанию из доходов работника, иного физического лица	70,73,75,76	68	70,73,75,76	68
Налог при упрощенной системе налогообложения
налог при УСН из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг	90-3	68	84	68
налог при УСН из прочих доходов по текущей деятельности	90-9	68	84	68
налог при УСН из доходов по инвестиционной, финансовой деятельности	91-3	68	84	68

 

Налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения (ч. 2 п. 8 ст. 63 НК).В соответствии с п. 8 ст. 63 НК при обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок необходимо внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет). Аналогичная норма предусмотрена п. 8 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция № 42).

Порядок внесения изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет) установлен п. 8 ст. 63 НК и подп. 8.1–8.3 п. 8 Инструкции № 42.

Так, в налоговых декларациях по налогам, исчисляемым без нарастающего итога с начала года, в случае выявления неполноты сведений или ошибок, обнаруженных за прошлый налоговый период, изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за прошлый налоговый период. При этом на титульном листе налоговой декларации (расчета) знак «X» проставляется в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть I налоговой декларации (расчета)», или в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть II налоговой декларации (расчета)», или в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет):» и в строке «в связи с обнаружением неполноты сведений или ошибок».

В таком порядке производятся исправления по «ввозному» НДС (часть II налоговой декларации), акцизам, налогу на прибыль с дивидендов (часть III налоговой декларации), налогу на доходы иностранных организаций, оффшорному сбору, налогу на недвижимость, земельному и экологическому налогам, налогу на добычу (изъятие) природных ресурсов, налогам на доходы от осуществления лотерейной деятельности и проведения электронных интерактивных игр, единому налогу на вмененный доход, единому налогу с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц, утилизационному сбору, налогу на игорный бизнес, сбору с заготовителей.

В налоговых декларациях по налогам, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, в случае выявления неполноты сведений или ошибок, обнаруженных за отчетный период прошлого налогового периода, изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за прошлый налоговый период. При этом на титульном листе налоговой декларации (расчета) знак «X» проставляется в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть I налоговой декларации (расчета)», или в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть II налоговой декларации (расчета)», или в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет):» и в строке «в связи с обнаружением неполноты сведений или ошибок»; в разрезе отчетных периодов прошлого налогового периода заполняется раздел «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки».

Данный раздел заполняется без нарастающего итога, в нем отражается сумма налога, сбора, подлежащая доплате (уменьшению) по сравнению с суммой, ранее исчисленной за этот отчетный (налоговый) период, в т.ч. согласно налоговым декларациям (расчетам) с внесенными изменениями и дополнениями (подп. 8.4 п. 8 Инструкции № 42).

В налоговых декларациях по налогам, исчисляемым нарастающим итогом с начала года, в случае выявления неполноты сведений или ошибок, обнаруженных за прошлый отчетный период текущего налогового периода, изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода. При этом знак «X» на титульном листе в строке «Внесение изменений и (или) дополнений» не проставляется. Он проставляется в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть I налоговой декларации (расчета)», или в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в часть II налоговой декларации (расчета)», или в строке «Внесение изменений и (или) дополнений в налоговую декларацию (расчет):» и в строке «в связи с обнаружением неполноты сведений или ошибок» декларации при внесении в нее изменений и (или) дополнений и заполнении раздела «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки», представленной до наступления срока представления налоговой декларации (расчета) за очередной отчетный период.

Кроме того, в этом случае в разрезе прошлых отчетных периодов заполняется раздел «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» (не заполняется в налоговой декларации (расчете), представляемой за последующие отчетные периоды). Данный раздел также заполняется в порядке, установленном подп. 8.4 п. 8 Инструкции № 42.

В таком порядке производятся исправления по НДС (часть I налоговой декларации), налогу на прибыль, подоходному налогу, исчисляемому индивидуальными предпринимателями (нотариусами, адвокатами), налогу при УСН и по единому налогу для производителей сельскохозяйственной продукции.