Отдельные ситуации по учету имущественных прав на результаты НТД, созданных за счет государственных средств в рамках Договора на выполнение НИОКТР

1. Республиканское унитарное пред­приятие (далее – РУП) является Исполнителем НИОКТР по Договору, заключенному с государственным заказчиком (далее – Заказчик).

Финансирование работ по Договору осуществляется за счет государственных средств.

Оплата работ производится поэтапно – за законченный этап работы.

Согласно учетной политике РУП выручка от реализации работ по Договору показывается по мере выполнения этапов работ.

Имущественные права на результаты научной и научно-технической деятельности (далее – результаты НТД), полученные в ходе выполнения НИОКТР, предоставляются Заказчиком Исполнителю в целях их последующей коммерциализации.

Конкретный момент предоставления имущественных прав к Исполнителю не оговорен – в Договоре лишь констатируется, что имущественные права на результаты НТД принадлежат Исполнителю.

На какую дату должны показываться в учете имущественные права на результаты НТД, созданные за счет государственных средств в рамках Договора на выполнение НИОКТР: по окончании каждого из этапов или в целом за выполненные НИОКТР?

По нашему мнению, имущественные права на результаты НТД, созданные в рамках Договора на выполнение НИОКТР за счет государственных средств, могут отражаться в бухгалтерском учете Исполнителя, как по факту выполнения этапа, так и по факту выполнения работы в целом.

Выбранный порядок отражается в учетной политике предприятия.

Результаты НТД, созданные полностью или частично за счет государственных средств, подлежат обязательной коммерциализации в порядке и сроки, предусмотренные  подп. 1.1 п. 1 Указа Президента от 04.02.2013 № 59 «О коммерциализации результатов научной и научно-технической деятельности, созданных за счет государственных средств» (далее – Указ № 59).

В соответствии с ч. 4 п. 31 Ин­струкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25), стоимость имущественных прав на результаты НТД, создаваемые в рамках договоров на выполнение НИОКТР полностью или частично за счет государственных средств и подлежащие обязательной коммерциализации, в части, созданной за счет государственных средств «без налога на добавленную стоимость», удовлетворенными условиям признания, установленным в п. 4 и ч. 1 п. 5 Инструкции № 25, отражается на дату признания выручки от реализации НИОКТР по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов».

При этом данным нормативным правовым актом не оговаривается, какой момент признания выручки от реализации НИОКТР должен приниматься в бухгалтерском учете для отражения получения Исполнителем имущественных прав на создаваемые в ходе выполнения НИОКТР результаты НТД:

Момент признания выручки по конкретно выполненному этапу НИОКТР или признания выручки по выполненным НИОКТР в целом.

Как указано в вопросе, конкретный момент предоставления имущественных прав Исполнителю не оговорен.

Для отражения имущественных прав на результаты НТД, созданные в рамках договоров на выполнение НИОКР, с учетом норм п. 31 Инструкции № 25 необходимо, чтобы имущественные права на результаты НТД удовлетворяли условиям признания, установленным:

1. Пунктом 4 Инструкции № 25 в отношении нематериальных активов, организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания согласно таблице 1.

Таблица 1. Активы, не имеющие материально-вещественной формы

№	Активы, не имеющие материально-вещественной формы условий признания
1	активы идентифицируемы, то есть отделимы от других активов организации
2	активы предназначены для использования в деятельности организации, в том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование
3	организация предполагает получение экономических выгод от исполь­зования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам
4	активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев
5	организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения
6	первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена

2. Частью 1 п. 5 Инструкции № 25, согласно которой организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету имущественные права на результаты НТД при выполнении условий признания, указанных в п. 4 Инструкции № 25, а также следующих условий признания, согласно таблице 2.

Таблица 2. Имущественные права на результаты НТД

№	Имущественные права на результаты НТД при выполнении условий признания, указанных в п. 4 Инструкции № 25
1	организацией предполагается завершить создание нематериального актива
2	организацией определена возможность использования создаваемого нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам
3	документально подтверждены затраты на создание нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования
4	организация предполагает получение экономических выгод от использования нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам
5	организацией определена возможность использования создаваемого нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам
6	документально подтверждены затраты на создание нематериального актива и приведение его в состояние, пригодное для использования
7	организация предполагает получение экономических выгод от использования нематериального актива в своей деятельности, его реализации или передачи по лицензионным (авторским) договорам и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам

Если названные выше условия в отношении результатов НТД, создаваемых в ходе выполнения НИОКР, соблюдаются, то имущественные права на эти результаты должны отражаться в учете Исполнителя на дату признания выручки от реализации НИОКТР.

В случае, если результаты НТД, созданные в процессе выполнения отдельных этапов НИОКТР, могут быть идентифицированы отдельно от других результатов НТД, создаваемых в ходе выполнения НИОКТР, и способны обеспечивать получение экономических выгод от их использования, то имущественные права на такие результаты НТД должны, по нашему мнению, отражаться в учете РУП по факту выполнения этапов НИОКТР.

Если результаты НТД, созданные в процессе выполнения отдельных этапов НИОКТР, не могут быть выделены в качестве обособленных объектов, обладающих имущественными правами, которые можно было бы рассматривать в качестве отдельно созданных для коммерциализации активов, то имущественные права на результаты НТД, созданные в рамках договора на выполнение НИОКТР, должны, по нашему мнению, отражаться в учете РУП по факту выполнения НИОКТР по договору в целом.

Вместе с тем, применительно к рассматриваемому случаю, с учетом того, что:

а) изначально имущественные права на результаты НТД, создаваемые в ходе выполнения НИОКТР, принадлежат Исполнителю;

б) признание выручки от реализации этапов НИОКТР для целей бухгалтерского учета производится по моменту принятия этапов Заказчиком;

в) бухгалтерская запись, предлагаемая в п. 31 Инструкции № 25 для учета имущественных прав (Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов») не влияет на финансовый результат Исполнителя и в целом на оценку его финансового состояния и платежеспособности;

полагаем возможным осуществлять учет имущественных прав на результаты НТД, созданные в рамках Договора на выполнение НИОКТР, в части, созданной за счет государственных средств, а также по мере подписания этапов выполняемых Исполнителем работ.

Учитывая возможную вариантность учета стоимости имущественных прав на результаты НТД, созданные в рамках Договора на выполнение НИОКТР, в части, созданной за счет государственных средств, используемый организацией порядок учета таких активов – по мере выполнения и приемки этапов НИОКТР или по мере выполнения работы в целом – считаем целесообразным оговорить в учетной политике РУП.

2. РУП является исполнителем НИОКТР по договору, заключенному с госзаказчиком. Финансирование работ осуществляется за счет средств республиканского бюджета. В соответствии с условиями договора, заключенного между исполнителем и заказчиком, имущественные права на результаты научной и научно-технической деятельности (далее – результаты НТД), полученные в ходе выполнения НИОКТР, принадлежат исполнителю.

Необходимо ли полученные РУП имущественные права на результаты НТД, созданные в рамках Договора на выполнение НИОКТР, списывать со сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» на сч. 04 «Нематериальные активы» с последующей их амортизацией и списанием сумм амортизации на счета учета затрат?

По нашему мнению, имущественные права на результаты НТД, признанные нематериальными активами и используемые для собственных нужд, списываются со сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» на сч. 04 «Нематериальные активы». Если эти права предназначены для отчуждения третьим лицам, они могут учитываться на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» до момента их отчуждения.

Результаты НТД, созданные полностью или частично за счет государственных средств, подлежат обязательной коммерциализации (подп. 1.1 Указа № 59).

Согласно ч. 4 п. 31 Инструкции № 25, стоимость имущественных прав на результаты НТД, создаваемые в рамках договоров на выполнение НИОКТР полностью или частично за счет государственных средств и подлежащие обязательной коммерциализации, в части, созданной за счет государственных средств, без НДС отражается в учете на дату признания выручки от реализации НИОКТР по дебету сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и кредиту сч. 98 «Доходы будущих периодов».

При этом имущественные права на результаты НТД должны соответствовать требованиям п. 4 и ч. 1 п. 5 Инструкции № 25.

При принятии к бухучету имущественных прав на результаты НТД в качестве нематериального актива их первоначальная стоимость, сформированная на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», относится в дебет сч. 04 «Нематериальные активы» (ч. 3 п. 28 Инструкции № 25).

Отражение амортизации нематериальных активов на счетах бухгалтер­ского учета осуществляется с учетом п.п. 3–5 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6), и ч. 5 п. 31 Инструкции № 25.

Срок полезного использования результатов НТД, иденти­фицированных в качестве нематериальных активов, определяется на основании п. 20 Инструкции № 37/18/6 и с учетом части первой п. 6 Положения о коммерциализации результатов научной и научно-технической деятельности, созданных за счет государственных средств, утв. Указом № 59 (далее – Положение № 59), предусматривающей необходимость коммерциали­зации результатов НТД в течение 3 лет после создания этих результатов.

Если коммерциализация результатов НТД будет осущест­вляться путем предоставления прав на эти результаты другим лицам на возмездной или безвозмездной основе или иными способами, оговоренными законодательством, выбытие таких активов, по нашему мнению, может осуществляться без приемки их на учет в качестве нематериальных активов, т.е. непосредственно со счета учета вложений в долгосрочные активы. В таких случаях выбытие результатов НТД следует отражать в учете записью по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту сч. 08 «Вложе­ния в долгосрочные активы» (п. 13 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50).

Возможность такого порядка учета косвенным образом подтверждается, в частности, абз. 6 п. 4 Инструкции N 25, согласно которому организацией в качестве нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, если организацией не предполагается отчуждения активов в течение 12 месяцев с даты приобретения. В силу того, что коммерциализация результатов НТД путем предоставления прав на эти результаты другим лицам на возмездной или безвозмездной основе или иными способами, оговоренными законодательством, предполагает выбытие (отчуждение) таких активов, полагаем, что их учет на счете учета нематериальных активов будет неправомерным.

Кроме того, необходимо учитывать и тот факт, что, согласно абз. 2 п. 3 Инструкции № 25, нормы Инструкции № 25, регламентирующие вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов, не применяются в отношении долгосрочных активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве предназначенных для реализации, что допускает возможность особого порядка учета их поступления (дебет сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов») и учета выбытия при их коммерциализации (дебет сч. 91 «Прочие доходы и рас­ходы» – кредит сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»).

3. РУП является исполнителем НИОКТР по договору, заключенному с госзаказчиком. Финансирование работ осуществляется за счет средств республиканского бюджета и за счет внебюджетных средств. В соответствии с условиями договора, заключенного между исполнителем и заказчиком, имущественные права на результаты НТД, полученные в ходе выполнения НИОКТР, принадлежат исполнителю.

В каких случаях и каким образом формируется доход у РУП от коммерциализации имущественных прав на результаты НТД, созданные в рамках Договора на выполнение НИОКТР?

Доход у РУП от коммерциализации имущественных прав на результаты НТД формируется при отчуждении активов третьим лицам на возмезд­ной основе – по мере признания выручки от реализации, или при использовании активов для собственных нужд – по мере их амортизации.

В соответствии с подп. 1.1 п. 1 Указа № 59 результаты НТД, созданные полностью или частично за счет государственных средств, подлежат обязательной коммерциализации.

Согласно Положению № 59, под коммерциализацией результатов НТД понимается «введение в гражданский оборот и (или) использование для собственных нужд результатов НТД или товаров (работ, услуг), создаваемых (выполняемых, оказываемых) с применением данных результатов, обеспечивающих достижение экономического и (или) социального эффекта» (п. 2 Положения № 59).

Именно поэтому, согласно ч. 4 п. 31 Инструкции № 25, стоимость имущественных прав на результаты НТД, создаваемые в рамках договоров на выполнение НИОКТР полностью или частично за счет государственных средств и подлежащие обязательной коммерциализации, в части, созданной за счет государственных средств, рассматриваются для целей бухгалтерского учета не как доход отчетного периода, а как доходы будущих периодов.

То, что стоимость полученных имущественных прав на результаты НТД не является доходом до их коммерциализации, следует и из понятия «доходы», определенного ст. 1 Закона № 57-З от 12.07.2013 «О бухгалтерском учете и отчетности»:

доходы – увеличение экономических выгод в результате увеличения имущественных прав на результаты НТД от их стоимости, учтенной в составе доходов будущих периодов.

То есть доход по полученным имущественным правам возникает по мере начисления амортизации имущественных прав, что предполагает учет этих прав в составе нематериальных активов, используемых для собственных нужд.

Кроме того, поскольку коммерциализация имущественных прав на результаты НТД, создаваемые в рамках договоров на выполнение НИОКТР, предполагает, в т.ч., и отчуждение этих прав третьим лицам, доход по таким операциям, по нашему мнению, может возникнуть при возмездном отчуждении (продаже) этих прав.

Особо отметим, что начисление амортизации при использовании результатов НТД для собственных нужд и ее списание на счета учета затрат, при одновременном перенесении стоимости имущественных прав на результаты НТД на сумму начисленной амортизации со сч. 98 «Доходы будущих периодов» на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», как это предусмотрено ч. 5 п. 31 Инструкции № 25, ведет к нивелированию (обнулению) дохода по таким операциям.

4. Республиканское унитарное пред­приятие (далее – РУП) является Исполнителем НИОКТР по Договору, заключен­ному с государственным Заказчиком (далее – Заказчик).

Имущество Заказчика и РУП находится в собственности Республики Беларусь.

Финансирование работ по Договору осуществляется за счет средств республиканского бюджета.

В соответствии с подп. 1.1 п. 1 Указа № 59  результаты научной и научно-технической деятельности (далее – результаты НТД), созданные полностью или частично за счет государственных средств, подлежат обязательной коммерциализации.

С учетом норм Указа № 59 имущественные права на результаты НТД, полученные в ходе выполнения НИОКТР, являются собственностью Заказчика. Впоследствии эти права согласно договору о безвозмездной передаче имущественных прав на результаты НТД передаются Исполнителю в целях их последующей коммерциализации.

Возникает ли у Исполнителя облагаемый налогом на прибыль доход в отношении стоимости имущественных прав на результаты НТД, полученные им от Заказчика?

Объект обложения налогом на прибыль в отношении стоимости имущественных прав на результаты НТД, полученные Исполнителем от Заказчика на безвозмездной основе, не возникает.

Как следует из вопроса, имущественные права на результаты НТД изначально принадлежали Заказчику.

При этом отметим, что, согласно ч. 1 п. 9 Положения № 59, «решение об определении обладателя (обладателей) имущественных прав на результаты НТД, передаче имущественных прав на данные результаты и предоставлении права на их использование другим лицам, а также о сроках и способах коммерциализации, принимаются государственным заказчиком».

Способы коммерциализации результатов НТД предусмотрены п. 7 Положения № 59. При этом в качестве одного из способов коммерциализации предусмотрен способ безвозмездной передачи другим лицам имущественных прав на результаты НТД с условием последующей их коммерциализации приобретателем этих прав способами, предусмотренными в абзацах 2 и 3 п. 7 Положения № 59.

В этой связи при передаче имущественных прав на результаты НТД Исполнителю на безвозмезд­ной основе Заказчик действовал в соответствии с нормами действующего законодательства.

В соответствии с ч.ч. 1, 2 подп. 3.7 ст. 174 НК стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств включаются в состав внереализационных доходов.

При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся, в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата (за исключением случаев, установленных подп. 3.12 ст. 174 НК), а также суммы иностранной безвозмездной или международной технической помощи, не освобожденные от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом.

Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности возврата денежных средств), за исключением доходов, указанных в ч. 3 подп. 3.7 ст. 174 НК.

Вместе с тем, в состав внереализационных доходов, в частности, не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные государственными организациями при безвозмездной передаче находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальной единицы имущества по решению собственника либо уполномоченного им органа (организации) (подп. 4.8.3 ст. 174 НК).

С учетом данной нормы стоимость имущественных прав на результаты НТД, переданные Заказчиком Исполнителю на безвозмездной основе, не будут являться объектом налогообложения налогом на прибыль.

Следует также отметить, что стоимость имущественных прав на результаты НТД, создаваемые в рамках договоров на выполнение НИОКТР полностью или частично за счет государственных средств и подлежащие обязательной коммерциализации, в части, созданной за счет государственных средств, не являются доходом отчетного периода и для целей бухгалтерского учета. Это следует, в частности, из норм Инструкции № 25. Так, согласно ч. 4 п. 31 Инструкции № 25 стоимость имущественных прав на результаты НТД, создаваемые в рамках договоров на выполнение НИОКТР полностью или частично за счет государственных средств и подлежащие обязательной коммерциализации, в части, созданной за счет государственных средств, рассматриваются для целей бухгалтерского учета не как доход отчетного периода, а как доходы будущих периодов.

В рассматриваемой ситуации до момента коммерциализации увеличение активов (сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы») при одновременном увеличении обязательств (сч. 98 «Доходы будущих периодов» относится к долгосрочным обязательствам – стр. 540 разд. 4 «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса) не ведет к увеличению экономических выгод и, соответственно, не может быть классифицировано как доход.

Доход от обладания имущественными правами на результаты НТД может возникнуть только при их последующей коммерциализации – введении в гражданский оборот и (или) использовании для собственных нужд (абз. 6 п. 2 Положения № 59).