Особенности изъятия акций собственником имущества УП

В соответствии с п. 2 ст. 44 ГК¹ право собственности или иное вещное право на имущество УП имеют их учредители.

Статьей 210 ГК предусмотрено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Имущество ЧУП находится в частной собственности физического лица (совместной собственности супругов) либо юридического лица и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 113 ГК).

Вопросы приобретения и прекращения права хозяйственного ведения регламентируются, в частности, ст. 280 ГК.

Согласно п. 2 ст. 280 ГК плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также имущество, приобретенное УП по договорам или иным основаниям, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия в порядке, установленном законодательством для приобретения права собственности. Право собственности на эти плоды, продукцию, доходы и имущество приобретает собственник имущества указанных юридических лиц.

Согласно п. 3 ст. 280 ГК право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным законодательными актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия, учреждения или государственного объединения по решению собственника.

Поскольку учредитель УП является собственником имущества УП, он имеет право изымать это имущество, что подтверждается, в частности, п. 6 ст. 113 ГК, согласно которому собственник имущества УП, если иное не определено Президентом, ГК или решением собственника, принятым в отношении дочернего предприятия, принимает решение об изъятии имущества у УП в порядке и случаях, предусмотренных законодательством либо уставом.

Как следует из п. 2 ст. 47-1 ГК, к имуществу в т.ч. относятся ценные бумаги. В свою очередь, к ценным бумагам относятся акции (ст. 1 Закона № 231-З²).

При этом изъятие имущества УП учредителем этого предприятия можно рассматривать как безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника.

Какими бухгалтерскими записями следует отразить данную операцию в учете:

а) УП?

б) учредителя УП?

Изъятие учредителем УП акций ОАО может отражаться в учете УП с использованием сч.сч. 91 «Прочие доходы и расходы» либо 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», у учредителя – с использованием сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно п. 11 Инструкции № 50³, при реализации (погашении) ценных бумаг, учитываемых на сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», их стоимость отражается по Д-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и К-ту сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (субсч. 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги»).

Безусловно, реализацию и погашение ценных бумаг следует отличать от изъятия ценных бумаг на безвозмездной основе. Такое изъятие, по нашему мнению, в отношении УП следует квалифицировать как выбытие актива, имеющего определенную стоимость, которая изымающим лицом не компенсируется. Соответственно, такое изъятие ведет к ухудшению финансового результата УП. В этой связи, как нам представляется, такое выбытие актива должно отражаться в бухгалтерском учете с использованием счета учета финансовых результатов, в частности, сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Данный подход подтверждается п. 14 Инструкции № 102⁴, согласно которому доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией (погашением) финансовых вложений, включаются в со­став доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Следует отметить, что законодательство, регламентирующее вопросы бухгалтерского учета, допускает альтернативный порядок учета изымаемых собственником имущества УП активов, в т.ч. ценных бумаг – с использованием сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

– Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – формирование обязательств перед учредителем УП на стоимость изымаемых им акций ОАО;

– Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – К-т сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (субсч. 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги») – изъятие у УП его учредителем акций ОАО.

Возможность применения альтернативного варианта учета основывается на том, что изымаемые собственником имущества УП активы возможно рассматривать как доход учредителя УП, обусловленный его учредительством (участием в уставном капитале УП): ведь именно 100%-ное участие в уставном капитале УП наделяет учредителя УП правом собственности на имущество УП и, соответственно, правом распоряжения этим имуществом.

В свою очередь, любой доход, начисленный УП собственнику его имущества – юридическому лицу РБ, относится к дивидендам или доходам, приравненным к дивидендам (п. 1 ст. 167 НК⁵).

Согласно ч. 11 п. 58 Инструкции № 50 начисление дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации отражается по Д-ту сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и К-ту сч. 75 «Расчеты с учредителями».

Таким образом, возможность применения альтернативного варианта учета (с использованием сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») подтверждается названными выше нор­мами законодательства.

Отметим, что в случае, если нераспределенной (чистой) прибыли в обеспечение изымаемых учредителем активов (в рассматриваемом случае акций) у УП будет недостаточно, такое изъятие акций приведет к увеличению (возникновению) непокрытого убытка УП.

Каких-либо противоречий между рассмотренными альтернативными вариантами учета, не возникает, поскольку конечный финансовый результат (величина чистой прибыли) УП при ис­пользовании любого из вариантов будет идентичным.

Возможность использования нераспределенной прибыли в качестве источника обеспечения изымаемых у УП активов его учредителем следует и из норм Закона № 57-З⁶. Так, согласно абз. 17 ст. 1 Закона № 57-З под расходами организации понимается «уменьшение экономических выгод в результате уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с передачей собственнику имущества организации, распределением между учредителями (участниками) организации».

Анализ данной нормы применительно к рассматриваемой ситуации показывает, что изъятие актива учредителем УП может рассматриваться (квалифицироваться) как расход с соответствующим отражением в учете (с использованием счетов учета финансовых результатов) при выполнении следующих взаимосвязанных условий:

а) величина активов УП уменьшается;

б) уменьшение активов ведет к уменьшению собственного капитала УП;

в) уменьшение собственного капитала УП не связано с передачей собственнику имущества ор­ганизации.

Очевидно, что последнее из обозначенных условий не выполняется, поскольку изъятие собственником имущества УП и есть «передача собственнику имущества организации», сопровождающаяся уменьшением собственного капитала УП.

Учитывая имеющуюся вариантность учета операций, связанных с изъятием имущества УП его учредителем, полагаем, что избранный УП вариант учета следует оговорить в его учетной политике.

Что касается учета рассматриваемой операции у собственника имущества УП, то здесь необходимо отметить следующее.

Согласно п. 14 Инструкции № 102 доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

В этой связи, если рассматривать изымаемое у УП имущество в качестве дохода, обусловленного участием организации в уставном фонде УП, то с учетом норм п. 59 Инструкции № 50 получение этого дохода организацией – учредителем УП следует отразить в бухгалтерском учете следующими записями:

– Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам») – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – на стоимость акций ОАО, подлежащих изъятию у УП;

– Д-т сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (субсч. 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги») – К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсч. 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам») – на стоимость акций, изъятых у УП собственником имущества УП.

Если изымаемые учредителем УП акции рас­сматривать как безвозмездную передачу инвестиционных активов в пределах одного собственника, то в учете учредителя такую операцию с учетом норм п. 14 Инструкции № 102 возможно отразить по Д-ту сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (субсч. 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги») и К-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Указанная запись в целом аналогична записи, когда доход учредителя УП обусловлен его участием в уставном капитале УП (только без использования в качестве промежуточного счета учета расчетов).

¹Гражданский кодекс (далее – ГК).

²Закон от 05.01.2015 № 231-З «О рынке ценных бумаг».

³Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁴Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁵Налоговый кодекс (далее – НК).

⁶Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).