Особенности бухучета совместной деятельности
Организация заключила договор совместной деятельности с индивидуальным предпринимателем (далее – ИП).
В рамках этого договора стороны договорились совместными усилиями построить здание.
Вкладом ИП по договору являются следующие произведенные расходы:
– в связи с оплатой права заключения договора аренды земли;
– по участию в аукционе на право заключения договора аренды земли;
– по получению технических условий для проектирования и другие.
Ведение общих дел, в т.ч. ведение бухгалтерского учета совместной деятельности, поручено организации (далее – ведущий участник).
1. Правильно ли поступил ведущий участник, отразив плату за право заключения договора аренды земли в бухгалтерском учете совместной деятельности в качестве нематериального актива? Увеличивает ли стоимость строительства амортизация, начисленная по такому активу? Права землепользования оформлены ИП и не переоформлялись.
2. В соответствии с решением города заказчиком по строительству является ИП. В чей адрес следует выставлять ЭСЧФ?
3. Кого следует указывать в актах выполненных работ формы С-2а в графе «Заказчик»?
1. Да, правильно.
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей законодательству цели (п. 1 ст. 911 Гражданского кодекса, далее – ГК).
Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 911 ГК).
При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками (п. 1 ст. 914 ГК).
При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
Пунктом 2 ст. 914 ГК установлено, что в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором товарищества, совершенным в письменной форме.
С 1 января 2015 г. утратила силу Инструкция по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утв. постановлением Минфина от 14.12.2006 № 161, которая определяла порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете коммерческими организациями при осуществлении совместной деятельности, исключая банки и небанковские кредитно-финансовые организации РБ. Новый документ, регулирующий эти вопросы, принят не был. Поэтому при ведении бухгалтерского учета (участнику, на которого возложено ведение бухгалтерского учета простого товарищества) следует руководствоваться:
– Законом от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З);
– Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50;
– Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102;
– Инструкцией о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10);
– иными нормативными правовыми актами по бухучету.
В соответствии со ст. 1 Закона № 57-З простые товарищества (участники договора о совместной деятельности) для целей ведения бухгалтерского учета признаются организациями.
В Инструкции № 10 устанавливается порядок формирования в бухгалтерском учете заказчика в строительной деятельности, застройщика в строительной деятельности стоимости объекта строительства при возведении, реставрации, реконструкции (далее, если не установлено иное, – строительство) посредством отражения затрат на возведение, реставрацию, реконструкцию в бухгалтерском учете организаций (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций).
Согласно ст. 1 Закона от 5.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон № 300-З) заказчик в строительной деятельности – юридическое или физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель, определяемое в соответствии с законодательством, финансирующее возведение, реконструкцию, реставрацию, ремонт, благоустройство объекта, снос, осуществляющее строительную деятельность с привлечением подрядчика в строительной деятельности, с привлечением либо без привлечения инженера (инженерной организации) на основании заключенного договора.
В соответствии с п. 2 ст. 55 Закона № 300-З заказчик, застройщик указываются в решении местного исполнительного и распорядительного органа, выдающего разрешительную документацию.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации заказчиком будет выступать ИП. Правда, в Законе № 300-З простое товарищество не признается заказчиком в строительной деятельности. Но исходя из положений остальных названных выше нормативных актов организация (участник простого товарищества, на которого возложено ведение бухучета) вправе руководствоваться требованиями Инструкции № 10 при формировании в бухгалтерском учете стоимости объекта строительства.
В соответствии с п. 64 Инструкции № 10 плата за право заключения договора аренды земельного участка, расходы на возмещение затрат на организацию и проведение аукциона и другие затраты, связанные с предоставлением земельного участка для строительства и предусмотренные законодательством, учитываются по дебету счета 04 «Нематериальные активы».
Амортизация нематериального актива ежемесячно до окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию отражается:
Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»;
а по окончании строительства и утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию – Д-т сч.сч. 20, 25, 26, 44 – К-т сч. 05.
Несмотря на то что индивидуальный предприниматель не осуществляет ведение бухгалтерского учета, и расходы по оплате за право заключения договора аренды земельного участка, расходы на возмещение затрат на организацию и проведение аукциона и другие затраты, связанные с предоставлением земельного участка для строительства, и иные предусмотренные законодательством затраты не классифицированы и не учтены у него на каких-либо счетах бухгалтерского учета, в т.ч. на счете 04, организация, являющаяся участником простого товарищества, на которую возложено ведение общих дел, в том числе ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций по деятельности простого товарищества, должна классифицировать полученные в качестве вклада активы исходя из установленных правил признания для организаций, осуществляющих ведение бухгалтерского учета.
На основании вышеизложенного организация (участник простого товарищества, на которого возложено ведение общих дел) отражает переданные ей иным участником (товарищем) расходы по оплате за право заключения договора аренды земельного участка в бухгалтерском учете совместной деятельности на счете 04 «Нематериальные активы».
В период ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций по совместной деятельности такая организация начисляет амортизацию по такому нематериальному активу, которая формирует стоимость объекта строительства и отражается на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы» до момента приемки объекта строительства в эксплуатацию либо до момента расторжения (прекращения) договора о совместной деятельности, если данный факт наступит ранее даты приемки объекта строительства в эксплуатацию в установленном законодательством порядке.
2. В соответствии с п. 1 и подп. 2.3 п. 2 ст. 13 Налогового кодекса (далее – НК) простые товарищества (участники договора о совместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования) в качестве «организации» признаются «плательщиками налогов, сборов (пошлин)».
При этом участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство этого товарищества (п. 4 ст. 13 НК).
Простое товарищество подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика и, несмотря на то что оно не является юридическим лицом, получает учетный номер налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 66 НК и постановлением МНС от 31.12.2010 № 96.
Простые товарищества представляют заявление о постановке на учет в налоговый орган по месту их нахождения не позднее 10 рабочих дней со дня заключения договора о совместной деятельности (п. 1 ст. 66 НК).
В соответствии с подп. 1.5 п. 1 ст. 66 НК для целей постановки на учет простыми товариществами представляются следующие документы:
– оригинал и копия договора о совместной деятельности;
– оригинал и копия доверенности, выданной участнику простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности возложено ведение дел товарищества, если такие полномочия участнику простого товарищества не предоставлены договором.
Местом нахождения простого товарищества признается место нахождения (место жительства) того его участника, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по его деятельности до ее распределения (п. 1 ст. 15 НК).
Согласно п. 1 ст. 1061 НК электронный счет-фактура (далее – ЭСЧФ) – обязательный электронный документ для всех плательщиков НДС, указанных в абз. 2–4 ст. 90 НК (за исключением иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ), у которых возникает объект налогообложения НДС, включая обязанность исчисления НДС в соответствии с положениями ст. 92 НК, либо обязанность выставления (направления) ЭСЧФ в соответствии с положениями ст. 1061 НК, служащим основанием для осуществления расчетов по НДС между продавцом и покупателем и принятия к вычету сумм НДС.
В соответствии с п. 5 ст. 1061 НК плательщик, если иное не установлено ст. 1061 НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном ст. 1061 НК, выставить покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав либо направить на Портал электронный счет-фактуру.
Поэтому если обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав возникают у простого товарищества, то ЭСЧФ в адрес покупателей создается и выставляется (либо направляется на Портал в случаях, установленных законодательством) непосредственно плательщиком, т.е. простым товариществом.
Такой ЭСЧФ создает и выставляет покупателю либо направляет на Портал участник, на которого в соответствии с договором возложено ведение дел простого товарищества.
При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях создания и выставления (направления) ЭСЧФ у простого товарищества может быть несколько вариантов:
а) во взаимоотношения с третьими лицами (продавцами товаров, исполнителями работ (услуг)) вступает товарищ (как правило, участник, на которого договором простого товарищества возложено ведение дел), действующий от имени всех участников товарищества.
В данном случае для продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях реализации норм ст. 1061 НК, Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15), покупателем для целей создания ЭСЧФ будет считаться непосредственно простое товарищество. Его наименование, учетный номер налогоплательщика и иные реквизиты указываются в ЭСЧФ;
б) товары, работы, услуги, имущественные права могут приобретаться непосредственно каждым участником простого товарищества, т.е. каждый из них будет вступать в договорные отношения с третьими лицами (продавцами) от своего имени. В дальнейшем приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права будут переданы участником договора простого товарищества в качестве вклада в совместную деятельность.
Отметим, что согласно подп. 2.4 п. 2 ст. 93 НК не признается объектом налогообложения НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав в качестве вклада участника простого товарищества (договора о совместной деятельности) в общее дело (за исключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного договора другому участнику), расходы, возмещаемые участнику в соответствии с таким договором лицом, осуществляющим ведение общих дел, а также при разделе товаров, находившихся в общей собственности участников простого товарищества.
Таким образом, в данной ситуации в целях реализации норм ст. 1061 НК и Инструкции № 15 покупателем для целей создания ЭСЧФ будет считаться каждый из участников простого товарищества, наименование которого, учетный номер налогоплательщика которого (организации либо ИП) и иные реквизиты указываются в ЭСЧФ.
Такой участник при передаче приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав простому товариществу, руководствуясь п. 21 ст. 107 НК, будет передавать простому товариществу сумму налоговых вычетов по НДС, относящуюся к приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.
В частности, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав в качестве вклада участника договора простого товарищества в общее дело (за исключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного договора другому участнику), расходов, возмещаемых участнику в соответствии с договором простого товарищества лицом, осуществляющим ведение общих дел, а также при разделе товаров, находившихся в общей собственности участников этого договора, производится передача сумм НДС, фактически предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе этих товаров (работ, услуг), имущественных прав или фактически предъявленных (уплаченных) сумм НДС по этим объектам, использованным при производстве или создании передаваемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), имущественных прав (п. 21 ст. 107 НК).
При невозможности определения фактически предъявленных (уплаченных) сумм НДС по указанным операциям либо при передаче товаров, суммы НДС при ввозе которых еще не уплачены, передаются (а в случае, предусмотренном ч. 2 п. 21 ст. 107 НК, могут передаваться) налоговые вычеты, равные 20% от стоимости передаваемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), имущественных прав. В этом случае на указанную сумму у передающей стороны уменьшаются суммы НДС, предъявленные при приобретении (уплаченные при ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При передаче налоговых вычетов каждый из участников простого товарищества будет являться согласно п. 3 Инструкции № 15 «плательщиком, передающим налоговые вычеты», под которым понимается организация или ее обособленное подразделение, осуществляющие передачу налоговых вычетов по НДС в порядке, установленном п. 21 ст. 107 НК и (или) иными законодательными актами.
Особенности заполнения ЭСЧФ при передаче налоговых вычетов в порядке, предусмотренном п. 21 ст. 107 НК, установлены п. 41 Инструкции № 15.
3. Согласно п. 1 ст. 10 Закона № 57-З каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Таковыми при выполнении строительных работ согласно п. 3 ст. 10 Закона № 57-З, Перечню первичных учетных документов, утв. постановлением Совмина от 24.03.2011 № 360, являются акты сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ.
Один из видов таких актов – акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2а. Эта форма утверждена постановлением Минстройархитектуры от 29.04.2011 № 13.
В акте сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, в т.ч. в форме С-2а, имеются графы «Заказчик (наименование организации)» и УНП (подразумевающий указание УНП заказчика (наименования организации)).
Заказчик, застройщик указываются в решении местного исполнительного и распорядительного органа, выдающего разрешительную документацию (п. 2 ст. 55 Закона № 300-З).
С учетом вышеизложенных требований законодательства:
1) для целей осуществления строительной деятельности заказчиком в строительной деятельности будет являться ИП, т.е. лицо, которое указано в решении исполнительного комитета в качестве заказчика и на которого оформлена разрешительная документация на строительство в соответствии с Положением о порядке подготовки и выдачи разрешительной документации на строительство объектов, утв. постановлением Совмина от 20.02.2007 № 223;
2) для целей составления первичных учетных документов, в частности, для целей заполнения акта сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ:
– в графе «Заказчик» в случае заключения договора строительного подряда участником простого товарищества, действующим от имени всех участников, указывается простое товарищество как наименование организации, а также учетный номер налогоплательщика, присвоенный простому товариществу при его постановке на учет в налоговых органах;
– в графе «Заказчик» в случае заключения договора строительного подряда индивидуальным предпринимателем необходимо указывать этого ИП и его учетный номер налогоплательщика (УНП). При этом ИП будет передавать такие затраты и, соответственно, суммы НДС, относящиеся к понесенным затратам по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, простому товариществу для их отражения в бухгалтерском учете в отношении деятельности простого товарищества участником, на которого возложено ведение общих дел.
