Основные средства. Отдельные вопросы учета

В бухгалтерском учете организации, как отдельный инвентарный объект основных средств, числится вводно-распределительное устройство производственного здания наружной установки. Является ли вводно-распределительное устройство отдельным инвентарным объектом основных средств?

В соответствии с п. 6 Инструкции № 26¹ единицей бухгалтерского учета основных средств (далее – ОС) является инвентарный объект.

Инвентарным объектом ОС является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (ч. 2 п. 6 Инструкции № 26).

Комплексом конструктивно сочлененных пред­метов (далее – комплекс) является один или несколько предметов, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять определенные функции только в составе комплекса (ч. 3 п. 6 Инструкции № 26).

Если ОС состоит из частей, имеющих различные сроки полезного использования, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как отдельный инвентарный объект ОС при выполнении условий, указанных в ч.ч. 2–3 п. 6 Инструкции № 26 (ч. 4 п. 6 Инструкции № 26).

В ТКП 45-1.03-85² приведены следующие определения:

– инженерная система – совокупность устройств, оборудования, приборов и других технических средств со связями между ними, подчиненных определенному принципу и выполняющих общую функцию;

Примечание. Примерами инженерных систем могут служить система вентиляции, система отопления, система водоснабжения, система газоснабжения и др. (подп. 3.1 разд. 3 ТКП 45-1.03-85);

– внутренняя инженерная система – инженерная система в пределах внутреннего пространства зданий и сооружений (подп. 3.1 разд. 3 ТКП 45-1.03-85).

Согласно ТКП 45-3.02-90³:

– инженерное оборудование и коммуникации здания – комплекс технических устройств (приборов, аппаратов, машин), обеспечивающих подачу и отвод жидкостей, газов, электроэнергии (подп. 3.4 разд. 3 ТКП 45-3.02-90).

В ТКП 339-2011⁴ приведены следующие определения:

– «устройство вводно-распределительное (ВРУ)»– вводное устройство, включающее в себя также аппараты и приборы отходящих линий (подп. 3.96–3.97 разд. 3 ТКП 339-2011);

– «устройство вводное (ВУ)» – совокупность кон­струкций, аппаратов и приборов, устанавливаемых на вводе питающей линии в здание или в его обособленную часть (подп. 3.96 разд. 3 ТКП 339-2011);

– «главный распределительный щит (ГРЩ)» – распределительный щит, через который снабжается электроэнергией все здание или его обособленная часть. Роль ГРЩ может выполнять РВУ или щит низкого напряжения подстанции (подп. 3.8 разд. 3 ТКП 339-2011).

В ТКП 45-4.04-297⁵ приведено следующее определение:

«питающая линия» – электрическая сеть от рас­пределительного устройства подстанции или от­ветвление от воздушных линий электропередачи до вводного устройства, вводно-распределительного устройства, главного распределительного щита (подп. 3.9 разд. 3 ТКП 45-4.04-297).

Таким образом, ВРУ:

– не относится к оборудованию питающей линии электропередачи (подп. 3.9 разд. 3 ТКП 45-4.04-297);

– предназначено для приема и распределения электроэнергии здания (его обособленной части) (подпункты 3.8, 3.96, 3.97 разд. 3 ТКП 339-2011);

 – является частью системы электроснабжения здания (подп. 3.4 разд. 3 ТКП 45-3.02-90) и, соответственно, включается в его состав, как внутренняя инженерная система (подп. 3.2 разд. 3 ТКП 45-1.03-85);

– самостоятельных функций в составе здания не выполняет, а предназначен для обеспечения его функционирования (п. 6 Инструкции № 26).

Учитывая вышеизложенное и то, что, если отдельные элементы (части) какого-либо объекта не могут выполнять самостоятельные функции, отдельным инвентарным объектом ОС (единицей учета) они являться не могут.

Рекомендуем организации в порядке установленном Национальным стандартом № 80⁶, внести изменение в бухгалтерский учет и включить стоимость ВРУ в первоначальную (переоцененную) стоимость производственного здания.

 

У организации на балансе, как объект ОС, числится навес (шифр 10008), нормативный срок службы – 20 лет. В связи с необходимостью установки вентилятора для местной системы вентиляции, было принято решение навес частично демонтировать. Чем следует руководствоваться в данной ситуации?

Определение «частичная ликвидация» приведено в приложении 5 «Общие признаки работ и критерии изменения характеристик объектов в результате их проведения» к Инструкции № 37/18/6^7:

• «частичная ликвидация» – совокупность работ по выводу из эксплуатации части объекта с соответствующим изменением его технико-экономических показателей.

В результате частичной ликвидации объекта ОС:

– изменяются его технико-экономические показатели;

– изменяются конструкция и комплектация;

– может измениться ресурс.

– может быть пересмотрен срок службы;

– может измениться стоимость объекта.

В Методических рекомендациях № 84⁸ приведены следующие определения:

– технико-экономические показатели – комп­лексные показатели, характеризующие объемно-­планировочные и стоимостные показатели, кон­структивные решения объекта, его части;

– объемно-планировочные показатели – количественные показатели, характеризующие объемно-планировочные решения объекта, его части;

– конструктивная характеристика – качественные показатели, характеризующие конструктивные решения объекта, его части.

Первоначальная (переоцененная) стоимость ОС не подлежит изменению, кроме случаев:

– реконструкции (модернизации, реставрации) ОС, проведения иных аналогичных работ;

– переоценки ОС в соответствии с законодательством;

– иных случаев, установленных законодательством (п.п. 14, 15 Инструкции № 26).

Порядок отражения в учете выбытия объектов ОС в результате списания, реализации и в иных случаях, предусмотренных законодательством, ус­тановлен п. 30 Инструкции № 26:

– при выбытии ОС накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации отражаются:

Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств»

К-т сч. 01 «Основные средства»;

– остаточная стоимость выбывающих ОС отражается:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 01 «Основные средства» (ч. 1 п. 30 Ин­струкции № 26);

– расходы, связанные с выбытием ОС, отражаются:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч.сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному стр­ахованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. (ч. 2 п. 30 Инструкции № 26);

– стоимость материалов, полученных при выбытии ОС, отражается:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (ч. 3 п. 30 Инструкции № 26).

Иными словами, частичная ликвидация – это выбытие части ОС, изменяющая его первоначальную стоимость. Порядок отражения в учете изменения стоимости ОС в случае частичной ликвидации, в отличие от изменения их стоимости в результате реконструкции (модернизации) или выбытия, законодательством не определен.

Соответственно, при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по частичной ликвидации ОС следует учитывать следующее:

а) изменение первоначальной (переоцененной) стоимости, не связанной с вложениями в долгосрочные активы, подлежащими в дальнейшем списанию посредством начисления амортизации, что, соответственно, не предполагает отражения затрат по час­тичной ликвидации (п. 3 Инструкции № 37/18/6);

б) единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект (объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, конструктивно обособленный комплекс, комплекс конструктивно сочлененных предметов). При частичной ликвидации из эксплуатации выбывает часть инвентарного объекта с соответствующим изменением его тех­нико-экономических показателей, и в дальнейшем амортизационные отчисления исчисляются исходя из неамортизированной (остаточной) оставшейся части объекта. Учитывая, что неамортизированная (остаточная) стоимость представляет собой разницу между первоначальной (переоцененной) стоимостью и начисленным износом, при уменьшении первоначальной (переоцененной) стоимости объекта подлежит уменьшить и сумму начисленного износа, относящегося к выбывающей части инвентарного объекта (п. 6 Ин­струкции № 26, ч. 2 п. 7, ч. 1 п. 66, абз. 2 п. 36, приложение 5 Инструкции № 37/18/6);

в) доходы и расходы в зависимости от их характера, условия осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

– доходы и расходы по текущей деятельности;

– доходы и расходы по инвестиционной деятельности;

– доходы и расходы по финансовой деятельности (п. 5 Инструкция № 102⁹).

При этом в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в т.ч. доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, прочие доходы и расходы по инвестиционной деятельности (п. 14 Инструкции № 102).

Таким образом, учитывая вышеизложенное, исходя из сущности хозяйственной операции по частичной ликвидации (выбытие частичное) и руководствуясь п.п. 5, 14 Инструкции № 102, доходы и расходы по частичной ликвидации следует отражать в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку выбытия ОС, определенном п. 30 Инструкции № 26.

Также следует учитывать, что при выбытии ОС сумма добавочного фонда, которая образовалась ранее при проведении его переоценок, подлежит списанию:

Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)» (ч. 4 п. 30 Инструкции № 26).

Учитывая, что порядок списания остаточной стоимости выбывающей части ОС, расходы и доходы, связанные с ее выбытием, в полной мере соответствуют порядку отражения в бухгалтерском учете выбытия ОС, в этом же порядке следует списывать и сумму добавочного фонда, относящегося к выбывающей части.

Списание указанной части добавочного фонда, в свою очередь, позволит правильно сформировать добавочный фонд при дооценке, корректировке добавочного фонда при уценке и списании при выбытии (п. 18 Инструкции № 26).

Сумма добавочного фонда, относящаяся к выбывающей части объекта, может быть определена, к примеру, пропорционально первоначальной (переоцененной) стоимости объекта и выбывающей части.

 

Организация в душевой собственными силами изготовила комплекс раздельных душевых кабинок. Конструктивно указанный объект пред­ставляет собой продольную перегородку с дверями (каркас металлический, вставка – стекло тонированное) и разделительными продольными перегородками (каркас металлический, вставка – стекло тонированное). Перегородки соединены между собой болтами, а продольные перегородки закреплены со стенкой душевой. Надо ли учитывать указанный комплекс, как ОС?

Для правильного отражения душевой кабины в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться терминами (здания, сооружения) и определениями, приведенными в Инструкции № 11¹⁰, в частности:

– здание (подп. 2.18 п. 2 Инструкции № 11);

– сооружение (подп. 2.67 п. 2 Инструкции № 11).

 В ТР 010/2011¹¹ приведены следующие определения:

– машина – ряд взаимосвязанных частей или узлов, из которых хотя бы одна часть или один узел двигается с помощью соответствующих приводов, цепей управления, источников энергии, объединенных вместе для конкретного применения (например, обработки, переработки, перемещения или упаковки материала);

– оборудование – применяемое самостоятельно или устанавливаемое на машину техническое устройство, необходимое для выполнения ее основных и (или) дополнительных функций, а также для объединения нескольких машин в единую систему (ст. 2 ТР 010/2011).

В соответствии с п. 2 Инструкции № 133¹² активы, учтенные в составе средств в обороте, приобретенные и (или) предназначенные для реализации, или находящиеся в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, или находящиеся в виде сырья, материалов и других аналогичных активов, которые будут потребляться в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, или используемые для управленческих нужд организации, принимаются к учету в качестве запасов.

К запасам относятся, в частности, инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, ос­наст­ка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (далее – отдельные предметы в составе средств в обороте) (абз. 3 п. 3 Инструкции № 133).

Учитывая указанные определения и конструкцию дешевой кабины (сборно-разборное изделие, отсутствует связь с землей) последняя не относится ни к зданиям, ни к сооружениям или машинам и оборудованию, и, соответственно, подлежит учету в составе запасов.

 Вместе с тем, следует учитывать, что инвентарь, хозяйственные принадлежности могут быть отнесены к ОС, если указанное предусмотрено учет­ной политикой организации (абз. 7 п. 4 Инструкции № 133).

В качестве критерия отнесения инвентаря к запасам или ОС может быть выбран: стоимостной критерий, производственный признак, сочетание указанных критериев и др.

В качестве ОС принимаются к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при выполнении условий признания, определенных п. 4 Инструкции № 26.

Классификация ОС производится в зависимости от их вида на основании приложения к постановлению № 161¹³.

В соответствии с приложением к постановлению № 161 для целей бухгалтерского учета душевые кабины относятся к ОС с шифром 49217, нормативный срок службы – 10 лет.

_____________________

¹Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

²Технический кодекс установившейся практики ТКП 45-1.03-85-2007 (02250) «Внутренние инженерные сис­темы зданий и сооружений. Правила монтажа», утв. приказом Минстройархитектуры от 21.12.2007 № 419 (далее – ТКП 45-1.03-85).

³Технический кодекс установившейся практики ТКП 45-3.02-90-2008 (02250) «Производственные здания. Строительные нормы проектирования», утв. приказом Минстройархитектуры от 28.05.2008 № 185 (далее – ТКП 45-3.02-90).

⁴Технический кодекс установившейся практики ТКП 339-2011 (02230) «Электроустановки на напряжение до 750 кВ. Линии электропередачи воздушные и токопроводы, устройства распределительные и трансформаторные подстанции, установки электросиловые и аккумуляторные, электроустановки жилых и общественных зданий. Правила устройства и защитные меры электробезопасности. Учет электроэнергии. Нормы приемо-сдаточных испытаний», утв. постановлением Минэнерго от 23.08.2011 № 44 (далее – ТКП 339-2011).

⁵Технический кодекс установившейся практики ТКП 45-4.04-297-2014 (02250) «Электроснабжение промышленных предприятий. Правила проектирования», утв. приказом Минстройархитектуры от 06.06.2014 № 160 (далее – ТКП 45-4.04-297).

⁶Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80.

⁷Инструкция о порядке начисления амортизации ос­новных средств и нематериальных активов, утв. по­становлением Минэкономики, Минфина и Минстрой­архитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее –  Инструкция № 37/18/6).

⁸Методические рекомендации о порядке определения сметной стоимости строительства объектов на основе объектов-аналогов и укрупненных нормативов стоимости строительства, утв. приказом Минстройархитектуры от 15.03.2012 № 84.

⁹Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

¹⁰Инструкция об основаниях назначения и порядке технической инвентаризации недвижимого имущества, а также проверки характеристик недвижимого имущества при совершении регистрационных действий, утв. постановлением Госкомимущества от 24.03.2015 № 11 (далее – Инструкция № 11).

¹¹Технический регламент Таможенного союза «О безопасности машин и оборудования» (ТРТС 010/2011), утв. Решением комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 № 823 (далее – ТР 010/2011).

¹²Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее –  Инструкция № 133).

¹³Постановление Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – постановление № 161).