Объекты и субъекты бухгалтерского учета

Рассмотрим подробнее причины возникших противоречий.

Сразу отметим, что помимо уже названного Закона о бухучете методологической основой для нашего исследования послужили: Декрет Президента от 2002-12-17г. N 29 "О внесении изменений и дополнений в Декреты Президента Республики Беларусь от 16 марта 1999г. N 11 и от 16 ноября 2000г. N 22", Гражданский кодекс, Закон от 20.12.1991г. "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", Закон от 2000-01-10г. "О нормативных правовых актах Республики Беларусь", постановление Совмина от 20.02.1998г. N 294 "Об утверждении порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности при упрощенной схеме налогообложения", постановление правления Национального банка от 2000-09-28г. N 24.12 "Об утверждении Правил открытия банками счетов клиентам в Республике Беларусь" и др.

В силу унификации гражданских законодательств нашей страны и Российской Федерации, заимствования в новый Закон о бухучете РБ основных положений законодательства по бухучету России анализ вышеуказанных нормативных актов республики проводился в сравнении с такими нормативными актами Российской Федерации, как Гражданский кодекс, федеральные законы от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", от 14.06.1995г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательстве в Российской Федерации", приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Как известно, одним из важнейших правоприменительных принципов регулирования общественных отношений в области бухучета является опосредованное влияние на разрешение извечной дилеммы: стремления государства получить от организаций максимально разумные налоговые платежи и желания тех же организаций данные расходы свести до минимума за счет "творческого" осмысления и применения руководителем, юристом и главным бухгалтером особенностей действующего законодательства по заключению, исполнению конкретных гражданско-правовых сделок и нормативных актов по их учету, включая собственную учетную политику. Так в единстве и борьбе противоположностей формировалась и корректировалась юридическая основа теории бухучета, являющаяся целой отраслью права Республики Беларусь. Поскольку бухучет и отчетность аккумулируют всю предпринимательскую деятельность организации: учет заключенных и исполненных гражданско-правовых отношений, осуществляемых в виде конкретных хозяйственных операций путем двойной записи на соответствующих счетах, но исключительно в денежном выражении, то вполне резонно предположить, что они в большей мере относятся к сфере финансового права, состоящей из таких составных частей (институтов права), как собственно бухгалтерское право, бюджетное, банковское, налоговое и др. При этом нормы финансового права должны быть, безусловно, согласованы с основными положениями такой стержневой отрасли, как гражданское право. Диалектическое единство этих двух основополагающих отраслей права и должно позволить создать объективно приемлемую юридическую основу теории бухучета и отчетности, не допускающую возникновения даже незначительных коллизий в правоприменении любых нормативных актов. Пока же после вступления в силу нового Закона о бухучете мы имеем целый букет противоречий.

Так, конкретизация в нормативном акте понятий "имущество" и "обязательства" исключительно для целей бухучета (читай -- только для финансового права), с одной стороны исключила из состава имущества такие его составные части, как работы и услуги, а с другой -- ограничила обязательства исключительно рамками совершившейся хозяйственной операции, что не соответствует в целом экономико-правовому содержанию обязательств гражданско-правовых отношений. В результате возникло два понятия "обязательства": в широком, общегражданском смысле слова и в узком, чисто финансовом (для бухучета) значении.

Российский же законодатель, основываясь на том, что он своим федеральным законом о бухучете регулирует именно гражданско-правовые отношения, правомерно использовал понятия "имущество" и "обязательства" в редакции ГК РФ. Это позволило исключить ситуацию, когда возникновение обязательства для бухучета является лишь "следствием следствия": возникновения "обязательства" из исполнения "обязательства" по конкретной гражданско-правовой сделке путем совершения хозяйственной операции, как одной из возможных частей вышеуказанной сделки.

Сужение действия термина "обязательства" до предела совершения хозяйственной операции, в свою очередь, стало одной из причин разногласий в правоприменении части восьмой ст. 7 Закона РБ "О бухгалтерском учете и отчетности", согласно которой "денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства без подписи главного бухгалтера (лица им уполномоченного) считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению". Указанная норма позаимствована из российского законодательства, но без ее толкования как в самом Законе, так и в подзаконных актах.

Исходя из сохранившейся практики делового оборота (но законодательно не закрепленной гражданским законодательством РБ) подписание главбухом денежных и расчетных документов, оформляемых им в основном в процессе реализации договора банковского счета и кассового оборота, не вызвало особых сомнений. Тогда как необходимость подписи финансовых и кредитных обязательств стала причиной бурных дебатов на протяжении всего 2002г. как среди юристов, так и среди главных бухгалтеров страны вплоть до опубликования разъяснения Минфина от 2003-03-17г. N 15-10/146.

Напомним, данное разъяснение содержит следующий вывод: "из положений Закона "О бухгалтерском учете и отчетности" не вытекает обязанность главбуха подписывать заключаемые организациями договоры". Частично оправдать такую позицию Минфина может лишь наличие в новом Законе РБ понятия "обязательства" для целей бухучета, подменяющего причину и следствие. Но в таком случае возникает резонный вопрос: так под какими же обязательствами, указанными в ст.7 Закона, главбух все же обязан ставить свою личную подпись? Тем более что эта же статья предписывает ему обеспечивать контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Но если вести речь о подписании главбухами договоров как основания возникновения гражданско-правовых обязательств, то правомернее выглядит российская позиция, изложенная в п.14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации: "без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту". Вот при такой постановке вопроса любая иная позиция не имеет под собой достаточных оснований.

Не менее сложной является проблема определения субъекта правоотношений в бухучете. Когда руководитель организации должен назначить главного бухгалтера, а когда он вправе ограничиться должностью бухгалтера и какова правоспособность последнего в рамках действующего законодательства?

Пункт 7 вышеназванного Положения РФ определяет, что должность бухгалтера рекомендуется вводить в штат в организациях, относящихся по законодательству России к субъектам малого предпринимательства в зависимости от количества занятых в них работников и структуры уставного капитала. Более того, в п.12 Положения бухгалтер в правоспособности приравнивается к главному бухгалтеру, что отождествляет эти две должности в системе бухучета РФ с равными правами и равными обязанностями. Разницу составляет только объем учета информации и количество непосредственно подчиненных главбуху должностных лиц в структурном подразделении (бухгалтерии).

В новом же Законе о бухучете РБ и в подзаконных к нему актах отсутствует порядок определения целесообразности и правомерности внесения в штатное расписание должности бухгалтера; на наш взгляд, недостаточно четко прописана его правоспособность относительно главбуха, что не позволяет поставить полноценный знак равенства между этими идентичными по своей сути штатными единицами.

Не распространяется на такого бухгалтера, например, и п.43 Правил открытия банками счетов клиентам в Республике Беларусь, содержащий требование о праве второй подписи, принадлежащей главному(старшему) бухгалтеру и лицам, уполномоченным на это руководителем. Так, если руководитель для организации бухучета в штате определил должность бухгалтера без права второй подписи (о чем должна быть оговорка в приказе и отметка в карточке с образцами подписей), то обслуживающий банк не вправе требовать обязательность второй подписи такого бухгалтера, что довольно часто встречается на практике.

Таким образом, российский опыт свидетельствует, что при регулировании гражданско-правовых отношений, связанных с бухучетом, целесообразнее и правомернее пользоваться понятийным аппаратом гражданского законодательства с учетом специфических форм и методов бухгалтерского, финансового права.