Об учете при налогообложении дополнительных отпусков. Возвращаясь к напечатанному

Министерство по налогам и сборам письмом от 09.04.2019 № 2-2-10/00861 разъяснило порядок учета при налогообложении дополнительных отпусков.

Ранее мы писали о вступивших в силу с 1 января 2019 г. изменениях в правилах отнесения расходов на оплату дополнительных отпусков к затратам, учитываемым при налогообложении (см. статью «Расходы на дополнительные отпуска в затратах», стр. 12–13 Информбанка от 5.04.2019 № 25). И подчеркивали, что по вопросам новых действующих правил необходимо разъяснение МНС.

Приводим текст письма.

На основании подп. 2.1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса (далее – НК) включению в состав прочих нормируемых затрат, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, подлежат суммы оплаты дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством. Настоящее положение распространяется, в т.ч. на выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков. Виды дополнительных отпусков определены ст.ст. 157–160 ТК. 1.1. Согласно ст. 157 ТК работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на основании аттестации рабочих мест по условиям труда предоставляется дополнительный отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда. Работникам, труд которых связан с особенностями выполнения работы, предоставляется дополнительный отпуск за особый характер работы. Справочно: порядок, условия предоставления указанных дополнительных отпусков и их продолжительность определены постановлением Совмина от 19.01.2008 № 73 «О дополнительных отпусках за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и особый характер работы». Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда определен Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утв. постановлением Совмина от 22.02.2008 № 253. Замена денежной компенсацией дополнительных отпусков за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы не допускается (ст. 161 ТК). Работникам с ненормированным рабочим днем наниматель устанавливает дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью до 7 календарных дней (ст. 158 ТК). Таким образом, расходы на оплату предоставляемых в законодательно установленных порядке и размерах названных выше видов дополнительных отпусков, включая выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни, подлежат учету при налогообложении прибыли в составе прочих нормируемых затрат с соблюдением общего ограничения, установленного п. 3 ст. 171 НК. 1.2. Согласно ст. 159 ТК работникам, имеющим продолжительный стаж работы в одной организации, отрасли, наниматель может устанавливать дополнительный отпуск за продолжительный стаж работы до 3 календарных дней. На основании ст. 160 ТК дополнительные поощрительные отпуска могут устанавливаться коллективным договором, соглашением или нанимателем всем работникам, отдельным их категориям (по специальностям и видам производств, работ, структурных подразделений), а персонально – трудовым договором. Согласно подп. 1.3 п. 1 ст. 173 НК при налогообложении не учитываются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, не предусмотренные законодательством, а также сверх размеров, установленных законодательством. Таким образом, поскольку в отношении дополнительных отпусков, предоставление которых является обязанностью нанимателя, НК содержит отдельную норму по отнесению к нормируемым затратам, то расходы на оплату отпусков, предоставляемых работникам, в рамках ТК по усмотрению нанимателя, порядок и условия предоставления, продолжительность которых определяется не законодательством, а коллективным или трудовым договором, нанимателем, включая выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни, не могут быть учтены при налогообложении прибыли, в т.ч. в составе прочих нормируемых затрат. 1.3. Согласно подп. 2.5 п. 2 Декрета Президента от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» (далее – Декрет № 29) контракт, заключенный с работником, должен предусматривать дополнительные меры стимулирования труда, в т.ч. предоставление дополнительного поощрительного отпуска с сохранением заработной платы до 5 календарных дней. Следовательно, расходы на оплату предоставляемых в законодательно установленных порядке и размерах вышеуказанных дополнительных отпусков, включая выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни, подлежат учету при налогообложении прибыли в составе прочих нормируемых затрат с соблюдением общего ограничения, установленного п. 3 ст. 171 НК. Дополнительно информируем, что вопрос учета при налогообложении прибыли сумм оплаты дополнительных поощрительных отпусков, предоставляемых в рамках Декрета № 29, включен в проект Указа Президента, подготовленного в рамках приведения законодательства в соответствие с НК, согласно которому расходы на оплату таких отпусков учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Заместитель Министра по налогам и сборам Э.А.СЕЛИЦКАЯ

Ранее в качестве основных нами были обозначены следующие нововведения:

1. НК больше не перечисляет конкретные виды дополнительных отпусков, оплата которых не подлежит отнесению к затратам, как это было до 1 января 2019 г. Сейчас к дополнительным отпускам, оплата которых учитывается в составе затрат, относятся те, обязанность предоставления которых установлена законодательством1.

2. В НК появился новый вид затрат – нормируемые затраты2, одним из видов которых являются прочие затраты3, к которым, в частности, относится оплата дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством, а также денежная компенсация за неиспользованные дни указанных отпусков4. Нормирование данных затрат означает, что они включаются в затраты в пределах определенной суммы5: совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать 1% выручки и сумм доходов, указанных в этой норме.

До официального разъяснения на практике возникали спорные вопросы, касающиеся отнесения оплаты дополнительных отпусков к затратам.

Проанализируем, оплата каких отпусков относится к нормируемым затратам, с учетом разъяснения, применительно к каждому виду дополнительных отпусков.

 

1. Дополнительный отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы.

Наниматель обязан предоставить работнику данный дополнительный отпуск при наличии оснований, предусмотренных постановлением Совмина от 19.01.2008 № 73 «О дополнительных отпусках за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и особый характер работы». В связи с этим оплата дополнительного отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы относится к прочим нормируемым затратам в пределах 1% выручки и иных доходов, указанных в п. 3 ст. 171 НК. Такой вывод содержится и в п. 1.1 разъяснения МНС.

 

2. Дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день.

До 1 января 2019 г. оплата данного дополнительного отпуска не подлежала включению в затраты, учитываемые при налогообложении, о чем было прямо указано в НК. После этой даты вопрос о возможности включения оплаты такого отпуска в нормируемые затраты был спорным. С одной стороны, дополнительный отпуск является обязательной компенсацией работнику за ненормированный рабочий день6. С другой стороны, наниматель не обязан устанавливать работнику ненормированный рабочий день. В настоящее время п. 1.1 разъяснения позволяет сделать однозначный вывод о том, что оплата дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день относится к нормируемым затратам. При этом в составе нормируемых затрат учитывается оплата за все дни данного дополнительного отпуска, максимальная продолжительность которого по общему правилу может составлять до 7 календарных дней.

Меньшая максимальная продолжительность дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день предусмотрена для отдельных категорий работников бюджетных организаций7.

Таким образом, согласно п. 1.1 разъяснения, дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день относится к дополнительным отпускам, которые наниматель обязан предоставлять работникам в соответствии с законодательством, а оплата такого отпуска – к прочим нормируемым затратам в пределах 1% выручки и иных доходов, указанных в п. 3 ст. 171 НК.

 

3. Дополнительный отпуск за продолжительный стаж работы.

Предоставление дополнительного отпуска за продолжительный стаж работы является правом, а не обязанностью нанимателя8. Оплата такого дополнительного отпуска к затратам, учитываемым при налогообложении, не относится. Аналогичный вывод содержится в п. 1.2 разъяснения.

 

4. Дополнительный поощрительный отпуск.

Дополнительные поощрительные отпуска можно разделить на два вида:

1) предоставляемые по усмотрению нанимателя.

Дополнительные поощрительные отпуска могут устанавливаться коллективным договором, соглашением или нанимателем всем работникам, отдельным их категориям, а персонально – трудовым договором9.

Оплата дополнительного поощрительного отпуска, предоставляемого нанимателем по собственному усмотрению в соответствии со ст. 160 ТК, не относится к затратам, учитываемым при налогообложении10. Согласно п. 1.2 разъяснения расходы на оплату отпусков, предоставляемых работникам в рамках ТК по усмотрению нанимателя, порядок и условия предоставления, продолжительность которых определяется не законодательством, а коллективным или трудовым договором, нанимателем, включая выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни, не могут быть учтены при налогообложении прибыли, в т.ч. в составе прочих нормируемых затрат;

2) предоставляемые обязательно в соответствии с законодательством.

К таким относятся дополнительные поощрительные отпуска, предоставляемые работникам, с которыми заключен контракт, в количестве до 5 календарных дней11.

Предыдущая редакция НК предусматривала, что оплата дополнительных поощрительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена актами Президента, относится к затратам, учитываемым при налогообложении.

После 1 января 2019 г. обязанность предоставлять работникам дополнительный поощрительный отпуск в соответствии с подп. 2.5 п. 2 Декрета по-прежнему возлагается на нанимателей, а значит, оплата таких отпусков согласно подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК относится к нормируемым затратам.

Вместе с тем минимальная продолжительность дополнительного поощрительного отпуска составляет 1 календарный день. Свыше 1 календарного дня отпуск предоставляется по усмотрению нанимателя. Следовательно, возникал вопрос, можно ли отнести к нормируемым затратам оплату того количества дней дополнительного поощрительного отпуска, которое превышает 1 календарный день?

Пункт 1.3 разъяснения дал однозначный ответ: расходы на оплату предоставляемых в законодательно установленных порядке и размерах дополнительных поощрительных отпусков, включая выплату в соответствии с законодательством денежной компенсации за неиспользованные дни, подлежат учету при налогообложении прибыли в составе прочих нормируемых затрат.

Таким образом, оплата дополнительных поощрительных отпусков, предоставляемых в соответствии с Декретом, относится к прочим нормируемым затратам в пределах 1% выручки и иных доходов, указанных в п. 3 ст. 171 НК.

Кроме того, в разъяснении сообщается, что указанные расходы в перспективе могут быть отнесены к затратам по производству и реализации (ст. 170 НК), а не к нормируемым затратам.

***

Итак, к прочим нормируемым затратам в пределах 1% выручки и иных доходов, указанных в п. 3 ст. 171 НК, относятся расходы на оплату дополнительных отпусков:

– за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы;

– за ненормированный рабочий день;

– поощрительных, предоставляемых работникам, с которыми заключены контракты.

---

¹Подпункт 2.1 п. 2 ст. 171 НК.

²Пункт 1 ст. 171 НК.

³Прочие затраты перечислены в п. 2 ст. 171 НК.

⁴Подпункт 2.1 п. 2 ст. 171 НК.

⁵Установлена п. 3 ст. 171 НК.

⁶Статья 158 ТК.

⁷Постановление Совмина от 18.03.2008 № 408 «О предоставлении дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день».

⁸Статья 159 ТК.

⁹Статья 160 ТК.

¹⁰Подпункт 2.1 п. 2 ст. 171 и подп. 1.3 п. 1 ст. 173 НК.

¹¹Подпункт 2.5 п. 2 Декрета Президента от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» (далее – Декрет).