Расходы на дополнительные отпуска в затратах

С 1 января 2019 года в правилах отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, оплаты дополнительных отпусков произошли изменения.

До вступления в силу новой редакции Налогового кодекса подп. 1.7-2 п. 1 ст. 131 НК¹ в предыдущей редакции были перечислены конкретные виды дополнительных отпусков, оплата которых не относится к затратам, учитываемым при налогообложении. К таким относились дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день, продолжительный стаж работы в одной организации, а также поощрительные, за исключением тех, обязанность предоставления которых установлена актами Президента (например, дополнительный поощрительный отпуск, предоставляемый работникам, с которыми заключен контракт²).

С 1 января, во-первых, НК больше не перечисляет конкретные виды дополнительных отпусков, оплата которых не подлежит отнесению к затратам. Во-вторых, в НК появился новый вид за­трат – нормируемые затраты, в числе которых указана оплата дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством, а также денежная компенсация за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков (подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК).

Сейчас одним из видов нормируемых затрат (перечислены в п. 1 ст. 171 НК) являются прочие затраты (п. 2 ст. 171 НК). Совокупный размер учитываемых при налогообложении прочих затрат не может превышать 1% выручки и сумм доходов, указанных в п. 3 ст. 171 НК.

В подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК в числе прочих затрат указаны выплаты в виде оплаты дополнительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена законодательством, в т.ч. денежной компенсации за неиспользованные дни указанных дополнительных отпусков. Таким образом, в правовой норме не перечисляются конкретные виды дополнительных отпусков, оплату которых следует либо не следует относить к нормируемым затратам, а лишь определено, что к таким дополнительным отпускам относятся те, обязанность предоставления которых установлена законодательством.

На практике же необходимо определить, какие дополнительные отпуска наниматель обязан предоставлять работнику в соответствии с законодательством, а какие вправе предоставлять по своему усмотрению.

Трудовым кодексом (далее – ТК) предусмотрены следующие виды дополнительных отпусков:

1) за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы. Продолжительность дополнительного от­пуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда определяется в зависимости от класса (степени) вредности или опасности условий труда, установленного по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда³. Категории работников, которым предоставляется дополнительный отпуск за особый характер работы, продолжительность такого отпуска для каждой категории, особенности его исчисления и предоставления для отдельных категорий работников определяются в соответствии с подп. 1.2 п. 1 постановления № 73, а также приложениями 2–9 к постановлению № 73. Очевидно, что при наличии оснований, предусмотренных постановлением № 73, наниматель обязан предоставлять работникам такие дополнительные отпуска;

2) за ненормированный рабочий день. До 01.01.2019 согласно НК дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день относился к дополнительным отпускам, оплата которых не включалась в затраты, учитываемые при налогообложении. Сегодня нельзя однозначно ответить на вопрос о возможности включения. С одной стороны, дополнительный отпуск является обязательной компенсацией, предоставляемой работникам, которым установлен ненормированный рабочий день. Иными словами, если в связи с обоснованными производственными, организационными или экономическими причинами работнику установлен ненормированный рабочий день, ему должен быть предоставлен дополнительный от­пуск как минимум 1 календарный день (ст. 158 ТК). Большая минимальная продолжительность дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день предусмотрена для отдельных категорий работников бюджетных организаций (3–5 календарных дней)⁴. С другой стороны, наниматель не обязан устанавливать работнику ненормированный рабочий день, что говорит в пользу невозможности отнесения к затратам оплаты дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день. Если  все-таки исходить из того, что такое отнесение возможно, то встает другой вопрос: оплату за сколько именно дней дополнительного отпуска допустимо относить к нормируемым затратам? При установлении работнику ненормированного рабочего дня наниматель обязан предоставить ему дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день минимальной продолжительности. По общему правилу это 1 календарный день, а для отдельных категорий работников бюджетных организаций – от 3 до 5 календарных дней. Дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день сверх минимальной продолжительности наниматель предоставлять не обязан. Как следствие, нельзя отнести к нормируемым затратам оплату календарных дней дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, предоставляемых сверх установленной законодательством минимальной продолжительности;

3) за продолжительный стаж работы. В соответствии со ст. 159 ТК предоставление такого дополнительного отпуска является правом, а не обязанностью нанимателя. Поэтому его оплата к затратам, учитываемым при налогообложении, не относится;

4) поощрительный. Оплата дополнительного поощрительного отпуска, предоставляемого нанимателем по собственному усмотрению в соответствии со ст. 160 ТК, не относится к затратам, учитываемым при налогообложении. Однако предоставление дополнительного поощрительного отпуска работнику, работающему по контракту, до 5 календарных дней в соответствии с Декретом № 29, является обязанностью нанимателя. В связи с этим имеются основания отнесения оплаты данного отпуска к затратам, учитываемым при налогообложении. Открытым остается вопрос о том, оплату за какое количество календарных дней такого отпуска можно отнести к затратам. Предыдущая редакция НК предусматривала, что оплата дополнительных поощрительных отпусков, обязанность предоставления которых установлена актами Президента, относится к затратам, учитываемым при налогообложении. С 1.01.2019, на наш взгляд, нельзя однозначно утверждать, что к нормируемым затратам можно относить оплату всего дополнительного поощрительного отпуска, предоставляемого в соответствии с Декретом № 29. Подпункт 2.5 п. 2 Декрета № 29 указывает, что дополнительный поощрительный отпуск работникам, с которыми заключен контракт, предоставляется в количестве до 5 календарных дней. Следовательно, минимальная продолжительность данного отпуска, которую наниматель обязан предоставить работнику, составляет 1 календарный день. Свыше 1 календарного дня отпуск предоставляется по усмотрению нанимателя. Соотнесение подп. 2.5 п. 2 Декрета № 29 с подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК позволяет сделать вывод, что, например, при предоставлении дополнительного поощрительного отпуска 5 календарных дней к нормируемым затратам может быть отнесена оплата только 1 календарного дня такого отпуска.

Полагаем, что по вопросам действующих с 1 января 2019 г. правил отнесения оплаты дополнительных отпусков к затратам, учитываемым при налогообложении, необходимо официальное разъяснение Министерства по налогам и сборам.

Исходя из подп. 2.1 п. 2 ст. 171 НК, различия в отнесении оплаты дополнительных отпусков к затратам, учитываемым при налогообложении, до и после 01.01.2019 можно отобразить в таблице.

Вид дополнительного отпуска	Отнесение оплаты (денежной компенсации) дополнительного отпуска к затратам, учитываемым при налогообложении
	до 01.01.2019	с 01.01.2019
За работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы	Относится к затратам в полном размере	Относится к прочим нормируемым затратам в пределах 1 % выручки и иных доходов
За ненормированный рабочий день	Не относится к затратам	Относится к прочим нормируемым затратам в пределах 1 % выручки и иных доходов оплата одного календарного дня, а для некоторых категорий работников бюджетных организаций 3-5 календарных дней согласно постановлению № 408
За продолжительный стаж работы	Не относится к затратам	Не относится к затратам
Поощрительный	Не относится к затратам. Исключение: оплата отпуска, предоставляемого по Декрету № 29, относится к затратам в полном размере	Не относится к затратам. Исключение: оплата отпуска, предоставляемого по Декрету № 29, в пределах 1 календарного дня относится к прочим нормируемым затратам в пределах 1 % выручки и иных доходов

---

¹ Налоговый кодекс РБ (далее – НК).

² Подп. 2.5 п. 2 Декрета Президента от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» (далее – Декрет № 29).

³ Приложение 1 к постановлению Совмина от 19.01.2008 № 73 «О дополнительных отпусках за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и особый характер работы» (далее – постановление № 73).

⁴ Приложение к постановлению Совмина от 18.03.2008 № 408 «О предоставлении дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день» (далее – постановление № 408).