Нюансы отражения отдельных хозопераций для целей налогообложения: комментарий МНС

Министерство по налогам и сборам разъяснило особенности отражения отдельных хозяйственных операций для целей налогообложения. 

В ведомстве напомнили, что с 1 января 2024 г. п. 6 ст. 121 НК изложен в новой редакции, а ст. 121 НК дополнена п. 61 - 63.

Внесенные изменения в определение момента фактической реализации (МФР) работ (услуг) для целей НДС обусловлены:

– отменой с 01.01.2024 постановления Минфина от 08.08.2018 № 55 «О дате совершения отдельных хозяйственных операций» (далее – постановление № 55);

– вступлением в силу с 01.01.2024 постановления Минфина от 31.12.2021 № 79 «Об отчетном периоде отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете» (далее – постановление № 79).

В соответствии с п. 61 ст. 121 НК если иная дата не установлена ст. 121 НК, при оказании услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее оказания, днем оказания услуги признается:

– если период оказания услуги начинается и завершается в одном календарном месяце – день завершения оказания услуги;

– если период оказания услуги превышает один календарный месяц – последний день каждого календарного месяца оказания услуги и день завершения оказания услуги.

П. 62 ст. 121 НК определено, что если иная дата не установлена ст. 121 НК, при выполнении работы (этапа работы), оказании услуги (этапа услуги), результат которых не может быть использован заказчиком до завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), днем выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги) признается:

– день завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), указанный в первичном учетном документе (ПУД), – при указании этого дня в ПУД;

– последний день периода выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), указанного в ПУД, – при указании этого периода в ПУД;

– наиболее ранняя из дат, содержащихся в ПУД (за исключением даты договора (иного документа), даты платежа), – в случаях, не указанных в подп. 62.1 и 62.2 п. 62 ст. 121 НК.

Эти положения применяются также, если оформление ПУД завершено по истечении месяца, на который приходится дата выполнения работ (оказания услуг) (ч. 2 п. 6 ст. 121 НК).

Согласно п. 63 ст. 121 НК положения п. 61 и 62 настоящей статьи применяются также для целей п. 8 ст. 130 НК при предъявлении к возмещению стоимости приобретенных работ (услуг) в соответствии с подп. 2.12.2 п. 2 ст. 115 НК.

Дата составления ПУД при перевыставлении стоимости коммунальных услуг являлась датой отражения хозяйственной операции по возмещению стоимости коммунальных услуг.

П. 6 ст. 128 НК определено, что при изменении МФР новый порядок исчисления НДС применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС.

Следовательно, по работам, услугам, в частности, результат которых не может быть использован до завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), МФР по которым согласно НК в редакции, действующей в 2024 г., приходится на 2023 г., применяются положения п. 6 ст. 121 НК в редакции, действовавшей до 01.01.2024.

П. 6 ст. 4 Закона от 27.12.2023 № 327-З «Об изменении законов по вопросам налогообложения» определено, что при предъявлении к возмещению приобретенных работ (услуг), возникающих по договорам аренды (финансовой аренды (лизинга)), безвозмездного пользования, найма жилого помещения, НДС исчисляется (выделяется) в соответствии с п. 61 - 63 ст. 121 НК в отношении подлежащих возмещению работ (услуг), МФР которых наступил с 01.01.2024.

Соответственно по приобретенным работам (услугам), возникающим в связи с договором аренды и предъявленным к возмещению за декабрь 2023 г. в январе 2024 г., МФР будет признаваться в 2024 г.

Для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 7 ст. 168 НК выручка от реализации на возмездной основе работ, услуг отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления.

Таким образом, несмотря на то, что для целей исчисления налога на прибыль положения гл. 16 НК в части признания выручки от реализации работ, услуг не изменились по сравнению с действовавшими в 2023 г., с учетом отмены постановления № 55 и вступления в силу постановления № 79 с 2024 года при налогообложении прибыли будут применяться новые подходы к определению периода признания выручки от реализации работ, услуг, установленные для определения периода признания выручки для целей бухгалтерского учета.

При этом в силу п. 1 ст. 168 НК при определении налоговой базы налога на прибыль выручка от реализации работ, услуг принимается в размере, уменьшенном на сумму НДС, исчисляемого от этой выручки, независимо от совпадения или несовпадения даты отражения выручки от реализации работ, услуг для целей налога на прибыль и МФР по этим работам, услугам для целей НДС.

Пример 1. По условиям договора на выполнение работ по ремонту оборудования результат выполненной подрядчиком работы подлежит осмотру и проверке заказчиком до подписания им ПУД. Работы выполнены подрядчиком 29.12.2023 и их результат проверен заказчиком 03.01.2024, что отражено в ПУД, составленном 03.01.2024. Договор на выполнение работ по ремонту оборудования не содержит указаний о включении в ПУД каких-либо сведений (дат).

В этом случае:

– для целей исчисления НДС днем выполнения работы (МФР) признается 03.01.2024 (дата составления ПУД в соответствии с п. 6 ст. 121 НК в редакции, действовавшей до 01.01.2024) и оборот по реализации этих работ отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС за январь 2024 г. (за 1 квартал 2024 г. для плательщиков, избравших отчетным периодом календарный квартал);

– для целей исчисления налога на прибыль выручка будет отражаться в том месяце, к которому относится выручка в бухгалтерском учете.

Пример 2. В договоре на оказание рекламных услуг определен период оказания услуги с 08.01.2024 по 31.01.2024, который также указан в первичном учетном документе. Оказание услуги завершено в срок, установленный договором. ПУД составлен 01.02.2024.

В этом случае:

– для целей исчисления НДС днем оказания услуги (МФР) признается 31.01.2024 (последний день периода оказания услуги) и оборот по реализации этих услуг отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС за январь 2024 г. (за 1 квартал 2024 г. для плательщиков, избравших отчетным периодом календарный квартал);

– для целей исчисления налога на прибыль выручка будет отражаться в том месяце, к которому относится выручка в бухгалтерском учете.

Пример 3. Арендодатель исчисляет НДС по оборотам по возмещению стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг, связанных с арендой и не включенных в сумму арендной платы (применяет нормы п.п. 9.3 п. 9 ст. 122 НК). Арендодателем 10.01.2024 от поставщика жилищно-коммунальных услуг (ЖКУ) получен счет за декабрь 2023 г. Документ на возмещение коммунальных услуг за декабрь 2023 г. составлен арендодателем 11.01.2024.

В этом случае для целей исчисления НДС у арендодателя по указанным оборотам МФР определяется как 11.01.2024 (дата составления ПУД) и оборот по возмещению этих услуг отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС за январь 2024 г. (за 1 квартал 2024 г. для плательщиков, избравших отчетным периодом календарный квартал).

Пример 4. Арендодатель исчисляет НДС по оборотам по возмещению арендатором стоимости потребленных коммунальных услуг, связанных с арендой и не включенных в сумму арендной платы (применяет нормы п.п. 9.3 п. 9 ст. 122 НК). Арендодателем 14.02.2024 от поставщика ЖКУ получен счет за январь 2024 г. Документ на возмещение коммунальных услуг за январь 2024 г. составлен арендодателем 15.02.2024.

В этом случае для целей исчисления НДС у арендодателя по указанным оборотам МФР определяется как 31.01.2024 (последний день периода оказания коммунальных услуг) и оборот по возмещению этих услуг отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС за январь 2024 г. (за 1 квартал 2024 г. для плательщиков, избравших отчетным периодом календарный квартал).

Пример 5. Арендодатель перевыставляет арендатору стоимость услуг и соответствующую сумму НДС по оборотам по возмещению арендатором стоимости потребленных коммунальных услуг, связанных с арендой и не включенных в сумму арендной платы (применяет нормы п.п. 2.12.2 п. 2 ст. 115 НК). Арендодателем 11.01.2024 от поставщика ЖКУ получен счет за декабрь 2023 г. Документ на возмещение коммунальных услуг за декабрь 2023 г. составлен арендодателем 12.01.2024.

В этом случае арендодатель при перевыставлении арендатору стоимости коммунальных услуг за декабрь 2023 г. в электронном счете-фактуре по НДС указывает дату совершения операции – 12.01.2024 (дата составления ПУД).

Пример 6. Арендодатель перевыставляет арендатору стоимость услуг и соответствующую сумму НДС по оборотам по возмещению арендатором стоимости потребленных коммунальных услуг, связанных с арендой и не включенных в сумму арендной платы (применяет нормы п.п. 2.12.2 п. 2 ст. 115 НК). Арендодателем 13.02.2024 от поставщика ЖКУ получен счет за январь 2024 г. Документ на возмещение коммунальных услуг за январь 2024 г. составлен арендодателем 14.02.2024.

В этом случае арендодатель при перевыставлении арендатору стоимости коммунальных услуг за январь 2024 г. в электронном счете-фактуре по НДС указывает дату совершения операции – 31.01.2024 (последний день периода оказания коммунальных услуг).

Текст комментария опубликован на сайте МНС.