НДС при приобретении объектов у нерезидентов на территории РБ в 2019 году

Так, при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) на территории РБ у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство и не состоящих в связи с этим на учете в налоговых органах РБ (далее – ино­странные организации), обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ покупателей – организации и ИП. Такие организации и ИП имеют права и несут обязанности, установленные ст.сч. 21 и 22 НК (п. 1 ст. 114 НК¹), т.е. установленные для плательщиков.

Справочно: за ненадлежащее исполнение обязанностей, а именно, за нарушение сроков пред­ставления налоговой декларации (расчета) по НДС, неуплату или неполную уплату налога установлена административная ответственность в соответствии со ст.ст. 13.4 и 13.6 КоАП².

Порядок исчисления и вычета НДС

Рассмотрим порядок исчисления и вычета НДС организациями и ИП при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ у иностранных организаций.

Сначала необходимо определить место реализации объектов, т.к. НДС подлежит исчислению только по реализованным на территории РБ объектам.

Местом реализации товаров признается территория РБ, если товар:

– находится на территории РБ и не отгружается и не транспортируется;

– в момент начала отгрузки находится на тер­ритории РБ (п. 3 ст. 115, п. 1 ст. 116 НК).

Место реализации работ, услуг, имущественных прав определяется:

– в отношениях между странами – членами ЕАЭС (Российская Федерация, Республика Казахстан, Республика Армения, Кыргызская Республика) – в соответствии с п. 29 Приложения № 18 к Договору³;

– в иных случаях – в соответствии со ст. 117 НК (п. 4 ст. 116 НК).

Пример. Резидент РФ оказал белорусской организации юридические услуги. Независимо от того, на территории какого государства фактически оказываются услуги, местом их оказания является территория государства налогоплательщика–покупателя, т.е. РБ (п. 29 Приложения № 18 к Договору), и следует исчислить и упла­тить НДС.

Пример. Резидент Литвы предоставил белорусской организации в аренду грузовой автомобиль. Независимо от того, на территории какого государства находится и используется автомобиль, место реализации определяется по месту деятельности продавца (подп. 1.6 п. 1 ст. 117 НК), и обязанность исчислить и уплатить НДС не возникает.

В настоящее время распространено оказание услуг в электронной форме. Относимые к данному виду услуги перечислены в п. 4 ст. 117 НК, в частности:

– предоставление прав на использование про­граммного обеспечения (включая компьютерные игры), баз данных, их обновлений и дополнительных функциональных возможностей через сеть Интернет, в т.ч. путем предоставления удаленного доступа к ним, а также электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных и аудиовизуальных произведений через сеть Интернет, в т.ч. путем удаленного доступа к ним для просмотра и (или) прослушивания через сеть Интернет;

– рекламные услуги в сети Интернет, предоставление места и времени для рекламы в сети Интернет;

– услуги по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет, и др.

Место реализации услуг в электронной форме резидентами государств, не являющихся членами ЕАЭС, определяется по месту деятельности покупателя, т.е. территория РБ (абз. 17 ч. 3 подп. 1.4 п. 1 ст. 117 НК), и у покупателей возникает обязанность исчислить и уплатить НДС. Однако, если покупателем услуг в электронной форме является ИП, соответствующий критериям, определенным в п. 2 ст. 141 НК (местом фактического нахождения является РБ; местом нахождения банка, в котором открыт счет, используемый для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется оплата услуг, является территория РБ; сетевой (IP) адрес устройства, использованного при приобретении услуг в электронной форме, зарегистрирован в РБ (относится к адресному пространству РБ); международный код страны телефонного номера, ис­пользуемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен РБ), то исчисление и уплату НДС он не производит. Иностранные организации с учетом норм ст. 141 НК при реализации на территории РБ услуг в электронной форме физическим лицам, в т.ч. ИП, самостоятельно производят исчисление и уплату НДС и представление налоговой декларации в налоговый орган РБ.

Налоговая база при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций определяется, как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, и определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации. Кроме того, налоговая база увеличивается на суммы, указанные в п. 4 ст. 120 НК, в частности: полученные сверх цены реализации, в виде санкций за нарушение покупателями условий договоров (ч.ч. 1, 2 п. 39 ст. 120 НК). Норма об исчислении НДС с сумм увеличения налоговой базы при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций введена с 2019 г.

Моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ иностранными организациями признается день оплаты, включая авансовый платеж, или день иного прекращения обязательств покупателями. Данное положение применяется и в отношении сумм увеличения налоговой базы. Удержание сумм налогов покупателем – налоговым агентом не является прекращением обязательств перед ино­странной организацией (ч.ч. 1, 3 п. 29 ст. 121 НК).

Как правило, расчеты с нерезидентами производятся в иностранной валюте. В таком случае для определения налоговой базы пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком РБ на момент фактической реализации (подп. 6.1 п. 6 ст. 120 НК), т.е. на день оплаты или иного прекращения обязательств покупателями.

Исчисление суммы НДС производится следующим образом:

– как произведение налоговой базы и процента налоговой ставки – при исчислении НДС по приобретенным у иностранных организаций товарам (работам, услугам), имущественным правам (ч. 1 п. 2 ст. 128 НК);

– как произведение налоговой базы и налоговой ставки, деленное на размер налоговой ставки, увеличенной на 100 – при исчислении НДС с сумм увеличения налоговой базы (ч. 2 п. 2 ст. 128 НК).

Пример. Стоимость консультационных услуг, ока­занных 30.04.2019 резидентом Чехии на территории РБ, составляет 200 евро. За несвоевременную оплату 31.05.2019 предъявлен штраф в размере 10% от стоимости оказанных услуг, что со­ставляет 20 евро. Расчеты с нерезидентом произведены 03.06.2019, курс Нацбанка на 03.06.2019 – 2,3384 руб. за 1 евро. Сумма подлежащего исчислению НДС составляет:

– по приобретенной услуге – 93,54 руб. (200 евро x 2,3384 руб. x 20%);

– по штрафу – 7,79 руб. (20 евро x 2,3384 руб. x 20% / 120%).

Обязанность по выставлению электронных счетов-фактур

Организации и ИП при исчислении НДС при реализации объектов на территории РБ иностранными организациями обязаны создать электронные счета-фактуры (далее – ЭСЧФ). ЭСЧФ создается по каждой операции по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав и направляется на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступил момент фактической реализации (подп. 2.4 п. 2, подп. 9.1 п. 9 ст. 131 НК). При реализации на территории РБ иностранными организациями объектов, освобождаемых от НДС, ЭСЧФ создавать не требуется (подп. 3.10 п. 3 ст. 131 НК).

При реализации объектов на территории РБ иностранными организациями ЭСЧФ создается с учетом особенностей, отраженных в п. 40 Ин­струкции № 15⁶, а именно:

– в стр. 3 «Дата совершения операции» указывается дата совершения хозяйственной операции, которая соответствует моменту фактической реализации объектов в соответствии с п. 29 ст. 121 НК, т.е. дата оплаты или иного прекращения обязательств;

– в стр. 6 «Статус поставщика» указывается статус поставщика «Иностранная организация»;

– в стр. 15 «Статус получателя (по договору/­ контракту)» – статус получателя «Покупатель объектов на территории РБ у иностранной организации».

При создании ЭСЧФ на суммы увеличения налоговой базы указываются:

– в стр. 6 «Статус поставщика» – статус поставщика «Продавец»;

– в стр. 8 «УНП» – УНП плательщика, исчисляющего НДС в соответствии со ст. 114 НК;

– в стр. 15 «Статус получателя (по договору/контракту)» – статус получателя «Покупатель».

Предоставление налоговых деклараций

Налоговая база и суммы НДС, исчисленные и подлежащие уплате в бюджет при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС за тот отчетный период, в котором наступил момент фактической реализации, в стр. 13 разд. I ч. I. Налоговая база при приобретении объектов, освобождаемых от НДС, в разд. I не отражается (ч. 1, 2 подп. 15.9 п. 15 Инструкции № 2⁷). Суммы увеличения налоговой базы, указанные в п. 4 ст. 120 НК, отражаются не в стр. 13, а в строках 1–4 разд. I ч. I налоговой декларации (расчета) по НДС (абз. 4 ч. 1 подп. 15.1, ч. 3 подп. 15.9 п. 15 Инструкции № 2).

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ у ино­странных организаций, признаются налоговыми вычетами (подп. 1.3 п. 1, абз. 3 п. 3 ст. 132 НК). Сум­мы НДС, исчисленные от сумм увеличения налоговой базы, такими не являются и к вычету не принимаются.

По общему правилу, вычетам подлежат суммы НДС после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок установлено учетной политикой организации (п. 4 ст. 132 НК).

Налоговые вычеты при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций производятся на основании следующих документов:

– налоговых деклараций (расчетов) по НДС;

– ЭСЧФ, направленных плательщиком на Пор­тал (подп. 5.2 п. 5 ст. 132 НК).

Суммы НДС, исчисленные при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, признаются уплаченными в бюджет 22-го числа месяца представления налоговой декларации (расчета) по НДС за тот отчетный период, за который исчислены суммы НДС по таким объектам (п. 9 ст. 132 НК).

Суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, подлежат вычету в отчетном периоде, следующем за периодом их исчисления, в порядке, установленном для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов за иностранную валюту, подлежат вычету исходя из суммы НДС в белорусских рублях, пересчитанной исходя из официального курса Нацбанка РБ, установленного на день оплаты, включая авансовый платеж, либо иного прекращения обязательств, и указанной в ЭСЧФ, направленном на Портал (п. 11 ст. 133 НК).

Так как момент фактической реализации, указанный в стр. 3 ЭСЧФ в качестве даты совершения операции, не совпадает с датой наступления права на вычет, то после создания и направления ЭСЧФ на Портал необходимо с помощью сервиса Портала «Управлять вычетами» проставить в ЭСЧФ дату наступления права на вычет – 22-е число месяца представления налоговой декларации за тот отчетный период, за который исчислена сумма НДС по объектам, приобретенным на территории РБ у иностранных организаций (ч. 4 п. 40 Инструкции № 15).

Бухгалтерский учет НДС

В бухгалтерском учете НДС отражается в соответствии с требованиями Инструкции № 41⁸, в частности:

– суммы исчисленного НДС при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций отражаются по Д-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и К-ту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (абз. 5 п. 2 Инструкции № 41);

– суммы НДС, подлежащие вычету, отражаются по Д-ту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» и К-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (п. 4 Инструкции № 41);

– суммы НДС, включаемые в затраты в соответствии с п. 3 ст. 133 НК, отражаются по Д-ту сч.сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и К-ту сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (абз. 2 п. 5 Инструкции № 41).

Применяющие упрощенную систему налогообложения организации и ИП, ведущие учет в Книге⁹, суммы НДС отражают в соответствующих частях разд. VI данной Книги. Иные ИП суммы НДС отражают в соответствующих частях Книги учета сумм НДС¹⁰.

ИП, не признаваемые плательщиками НДС, а также организации и ИП, применяющие особые режимы налогообложения без исчисления и уплаты НДС, суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, относят на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 4 ч. 1 п. 14 ст. 132 НК).

Если организации и ИП, являющиеся плательщиками НДС по своей деятельности, имеют обороты по реализации, налоговые вычеты по которым производятся в различном порядке, и общая сумма налоговых вычетов распределяется методом удельного веса, то:

– суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, подлежат вычету в порядке, установленном для вычета сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 3 п. 11 ст. 133 НК);

– при определении процента удельного веса из суммы оборота исключается налоговая база и сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ (подп. 4.2 п. 4 ст. 134 НК).

Пример. Иностранная организация – резидент Республики Польша 29.03.2019 оказала рекламные услуги белорусской организации, применяющей общую систему налогообложения (отчетный период по НДС – календарный квартал, распределение налоговых вычетов не производится). Стоимость услуг 300 евро. Оплата произведена 03.04.2019. Курс Нацбанка на 29.03.2019 – 2,3937 руб., на 31.03.2019 – 2,3889 руб., 03.04.2019 – 2,3991 руб. за 1 евро (исчисление и удержание налога на доходы в данном примере не рассматривается).

*ЭСЧФ создается и направляется на Портал по сроку не позднее 20.05.2019, указывается дата совершения операции – 03.04.2019;

в направленном на Портал ЭСЧФ проставляется дата наступления права на вычет – 22.07.2019;

отражается в налоговой декларации (расчете) по НДС за II квартал 2019 г., представляемой по сроку не позднее 22.07.2019***, в разд. I ч. I по стр. 13: гр. 2 – 719,73 руб., гр. 4 – 143,95 руб.

**Принимается к вычету по итогам отчетного квартала и отражается в составе налоговых вычетов в налоговой декларации (расчете) по НДС за III квартал 2019 г., представляемой по сроку не позднее 21.10.2019***.

***20.07.2019 и 20.10.2019 – выходные дни, в соответствии с ч. 7 ст. 4 НК срок представления деклараций переносится на ближайшие следующие за ними рабочие дни.

¹Налоговый кодекс (далее – НК).

²Кодекс об административных правонарушениях.

³Договор о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор).

⁴Положение о Парке высоких технологий, утв. Декретом Президента РБ от 22.09.2005 № 12.

⁵Положение о специальном правовом режиме Китайско-Белорусского индустриального парка «Великий камень», утв. Указом Президента РБ от 15.05.2017 № 166.

⁶Инструкция о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15).

⁷Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 03.01.2019 № 2 (далее – Инструкция № 2).

⁸Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41 (далее – Инструкция № 41).

⁹Приложение 1 к постановлению МНС, Минфина, Мин­труда и соцзащиты и Белстата от 09.01.2019 № 4/1/1/1.

¹⁰Приложение 11 к Инструкции о порядке ведения учета доходов и расходов, утв. постановлением МНС от 30.01.2019 № 5.