Налогообложение экспортных операций по бивалютному договору

​Часто при экспорте стоимость товара в договоре определена в одной иностранной валюте, а оплата за него предусмотрена в другой. Такие договоры называют бивалютными. Рассмотрим особенности порядка определения налоговой базы НДС и налога на прибыль, учета выручки и курсовых разниц в таких случаях на условном примере.

Пример. Белорусская организация реализует российской компании товар на сумму 5000 USD. Согласно договору покупатель производит оплату в российских рублях по курсу Центробанка на день перечисления. При этом предусмотрена предоплата 3000 USD, а оставшиеся 2000 USD должны перечисляться после получения товара.

Покупатель 14.09.2017 г. перечислил предоплату в размере 173 003,7 RUB (3000 USD по курсу Центробанка). Эта сумма в тот же день поступила на счет продавца. Продавец 19.09.2017 г. отгрузил товар на сумму 5000 USD. Продавец осуществляет доставку собственными силами автотранспортом с оформлением накладной ТН-2 и CMR-накладной.

В графе 2 CMR-накладной отгрузка товара со склада стоит дата 19.09.2017 г. Учетная стоимость товара в учете продавца – 6500 BYN. 22.09.2017 г. покупатель перечислил оставшуюся часть долга – 116 448,40 RUB, что эквивалентно 2000 USD по курсу Центробанка, которые в этот же день поступили на счет продавца.

Валюта	14.09.2017	19.09.2017	22.09.2017
	Курсы Нацбанка
За 100 RUB	3,3594 BYN	3,3656 BYN	3,3440 BYN
За 1 USD	1,9392 BYN	1,9382 BYN	1,9457BYN
	Курсы Центробанка
За 1 USD	57,6679 RUB	-	58,2242 RUB

В соответствии с учетной политикой выручка от реализации товара в бухгалтерском и налоговом учете признается на дату отгрузки товара со склада. Днем отгрузки товара для целей НДС признается также день отгрузки товара со склада. В организации отчетным периодом по НДС выбран календарный месяц. Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов получено от покупателя 26.10.2017 г.

С 2017 г. для целей исчисления налога на прибыль выручка по бивалютным договорам пересчитывается в том же порядке, как и для целей бухучета. При этом в соответствии с ч. 1 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), не признаются доходами организации поступления от других лиц в качестве авансов, предоплаты продукции, товаров и других активов, работ, услуг.

Перечисленная покупателем 14.09.2017 г. предоплата на 14.09.2017 г. выручкой не признается и отражается записью:

Д-т сч. 52 «Валютные счета» – К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При этом суммы полученных авансов и предоплаты учитываются на сч. 62 обособленно.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предоплаты, задатков) в белорусские рубли осуществляется организациями (за исключением Нацбанка, банков) по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

Предоплата поступила 14.09.2017 г., курс Центробанка – 57,6679 RUB/USD.

Поступившая сумма 173 003,7 RUB (173 003,7 RUB / 57,6679 = 3000 USD) в учете продавца будет отражаться по курсу Нацбанка на день поступления платежа: 5811,87 BYN (173 003,7 BYN / 100 RUB х 3,3594 BYN).

Поступившая предоплата в дальнейшем на дату отгрузки товара и на дату окончательного расчета в учете продавца пересчитываться не будет (п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности, утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, далее – НСБУ № 69). Выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, перечисленных в п. 17 Инструкции № 102, в т.ч.:

– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

– сумма выручки может быть определена;

– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

В соответствии с учетной политикой выручка от реализации товара в бухгалтерском и налоговом учете признается на дату отгрузки товара со склада, в рассматриваемом случае – 19.09.2017 г.

Поскольку валюта договора – доллары США, в накладных стоимость товара указывается, как правило, также в этой же валюте.

В рассматриваемой ситуации товар отгружен покупателю 19.09.2017 г., о чем свидетельствует дата в графе 2 CMR-накладной. На эту дату все условия признания выручки в бухучете соблюдены, поэтому на эту же дату продавец отражает в своем учете полученную выручку записью:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – К-т сч. 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг».

Пересчет выручки в белорусские рубли

В соответствии с п. 4 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте (валюта платежа) эквивалентно сумме в иной иностранной валюте (валюта договора), выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг) рассчитывается в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной иностранной валюте(валюта договора) по курсу Нацбанка, установленному на:

– дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), если не был перечислен аванс (предоплата) в иностранной валюте;

– дату перечисления аванса (предоплаты) в ино­странной валюте, если был перечислен аванс (предоплата) в иностранной валюте в полной сумме обязательств;

– дату перечисления аванса (предоплаты) в ино­странной валюте в части суммы обязательств, приходящихся на аванс (предоплату), и на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг) в части суммы обязательств, не приходящихся на аванс (предоплату).

Таким образом, поскольку стоимость товара в ТН-2 указана в долларах США, ее часть, соответствующая платежу, перечисленному 14.09.2017 г. продавцу в российских рублях, пересчитывается по курсу Нацбанка на 14.09.2017 г. в белорусские рубли и отражается на счетах учета в размере 5817,6 BYN (3000 USD х 1,9392 BYN).

Оставшаяся часть стоимости услуги в размере 2000 USD, не оплаченная на 19.09.2017 г., пересчитывается по курсу Нацбанка на 19.09.2017 г. в белорусские рубли и отражается на счетах учета в размере 3876,4 BYN (2000 USD х 1,9382 BYN).

Таким образом, по кредиту счета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» будет отражена выручка по отгруженному товару в размере 9694 BYN (5817,6 + 3876,4).

Внесенная 14.09.2017 г. сумма предоплаты в размере 3000 USD, перечисленная в российских рублях, пере­считанная в белорусские рубли в сумме 5811,87 BYN, отличается от части выручки в размере 3000 USD, пересчитанной на дату отгрузки товара по курсу на 14.09.2017 г., пересчитанной в белорусские рубли в сумме 5817,6 BYN.

Так, в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», включаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте, отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных законодательством (п. 15 Инструкции № 102).

Поскольку перечисленная сумма предоплаты, пере­считанная в белорусские рубли, меньше суммы части выручки в белорусских рублях, соответствующей размеру полученной предоплаты в валюте, образовалась отрицательная разница в размере 5,73 BYN (5811,87 – 5817,6). Эта сумма отражается по счету 91-4 «Прочие расходы» (п. 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50) в составе внереализационных расходов и учитывается при налогообложении прибыли (подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).

От покупателя 22.09.2017 г. поступила оставшаяся сумма дебиторской задолженности в сумме 2000 USD, перечисленная в российских рублях по курсу Центробанка на день перечисления платежа (58,2242 USD/RUB): 116 448,4 RUB (116 448,4 RUB / 58,2242).

Поскольку отгруженный товар до момента отражения выручки оплачен частично (предоплата 14.09.2017 г.), на 19.09.2017 г. за покупателем образовалась дебиторская задолженность, которую он 22.09.2017 г. погасил полностью.

Под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предоплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

Поскольку курсы валюты на 19.09.2017 г. и 22.09.2017 г. отличаются, при погашении дебиторской задолженности образовывалась положительная курсовая разница в размере 15 BYN (2000 USD х (1,9382 BYN – 1,9457 BYN), которая отражается в составе прочих доходов по финансовой деятельности на счете 91-1 «Прочие доходы» (п. 7 НСБУ № 69, п. 15 Инструкции № 102) и учитывается при налогообложении прибыли (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК).

В учете продавца такое денежное поступление будет отражено по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», перечисленное по курсу Нацбанка на 22.09.2017 г., в размере 3894,03 BYN (116 448,4 RUB / 100 RUB х 3,344 BYN). Поступившая сумма в российских рублях, пересчитанная по курсу Нацбанка на 22.09.2017 г. (1,9457 USD/BYN), – 3894,03 BYN – отличается от суммы в белорусских рублях, оставшейся после зачета предоплаты и переоценки дебиторской задолженности на 22.09.2017 г., – 3891,4 BYN (2000 USD х 1,9457).

Поскольку поступившая сумма больше, образовалась положительная разница в размере 2,63 BYN (3894,03 – 3891,4), которая отражается в составе расходов по финансовой деятельности по счету 91-1 «Прочие доходы» в составе внереализационных доходов и учитывается при налогообложении прибыли (подп. 3.18 п. 3 ст. 128 НК).

В учете организации делаются следующие записи:

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
01.09.2017	Получена предоплата (173 003,70 RUB /100 RUB х 3,3594 BYN)	52	62-1	5811,87
19.09.2017	Отражена выручка от реализации товара (3000 USD х 1,9392 BYN + 2000 USD х 1,9382 BYN)	62-2	90-1	9694,00
19.09.2017	Списана учетная стоимость реализованного товара	90-4	41	6500,00
19.09.2017	Произведен зачет по расчетам с покупателем в части предоплаты (3000 USD х 1,9392 BYN)	62-1	62-2	5817,60
19.09.2017	Отражена отрицательная разница, возникшая при зачете предоплаты (5811,87 BYN – 5817,60 BYN)	91-4	62-1	5,73
22.09.2017	Поступила окончательная оплата от покупателя (116 448,4 RUB /100 RUB х 3,344 BYN)	52	62-2	3894,03
22.09.2017	Отражена положительная разница, возникшая при зачете дебиторской задолженности при окончательном расчете с покупателем (3894,03 BYN – 3891,4 BYN)	62-2	91-1	2,63
22.09.2017	Отражена курсовая разница при изменении валютного курса при погашении покупателем дебиторской задолженности (2000 USD х (1,9382 BYN – 1,9457 BYN)	62-2	91-1	15,00

Расчет НДС

Местом реализации товаров признается территория РБ, если товар находится на территории РБ и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории РБ (ст. 32 НК). В рассматриваемой ситуации местом реализации товара будет территория РБ. Объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – объекты) на территории РБ. Таким образом, обороты по реализации товара на экспорт будут объектами обложения НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

При реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, а также вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС при условии документального подтверждения фактического вывоза товаров за пределы территории РБ, применяется ставка НДС в размере 0% (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).

При экспорте товаров с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014 г.) (п. 3 Протокола). Основанием для применения ставки НДС в размере 0% при реализации налогоплательщикам государств – членов ЕАЭС или налогоплательщикам государств, не являющихся членами ЕАЭС, товаров, вывезенных (без обязательств об обратном ввозе на территорию РБ) в государства – члены ЕАЭС, является наличие у плательщика следующих документов (п. 7 ст. 102 НК):

– договора (контракта), на основании которого осуществляется реализация товаров;

– транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих перемещение товаров с территории РБ на территорию другого государства – члена ЕАЭС;

– заявления о ввозе товаров либо перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (представляется плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией по НДС (далее –заявление о ввозе)).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при предоставлении покупателем заявления о ввозе продавец вправе применить по реализации товара на экспорт нулевую ставку НДС. Для документального подтверждения вывоза товаров за пределы Республики Беларусь предоставляется 180 дней с даты отгрузки товаров (п. 2 ст. 102 НК). При этом днем начала отсчета указанного срока является день, следующий за днем отгрузки товаров. Если день окончания срока приходится на выходной, днем истечения (окончания) установленного срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 3¹ НК).

При наступлении даты представления налоговой декларации в течение этих 180 дней обороты по реализации товаров в ней не отражаются. При наличии документов, подтверждающих вывоз товаров, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором оно получено (п. 2 ст. 102 НК). При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров, до пред­ставления в налоговый орган налоговой декларации за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации того отчетного периода, в котором истек этот срок, со ставкой НДС 20% (10%).

В рассматриваемой ситуации заявление о ввозе поступило 26.10.2017 г., т.е. после сдачи налоговой декларации за период январь–сентябрь 2017 г. Таким образом, обороты по реализации товаров на экспорт с нулевой ставкой будут отражены в декларации за январь–октябрь 2017 г.

При определении налоговой базы НДС по договорам, предусматривающим реализацию объектов за иностранную валюту, пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка, установленному на момент фактической реализации объектов (п. 2 ст. 97 НК). Этот момент определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 1 ст. 100 НК). В рассматриваемой ситуации момент фактической реализации – 19.09.2017 г.

Порядок пересчета валютной выручки для определения налогооблагаемой базы НДС в белорусские рубли определен п. 7 ст. 97 НК. Так, по договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте (валюта платежа) эквивалентно сумме в иной иностранной валюте (валюта договора), налоговая база НДС при реализации объектов определяется:

– на момент фактической реализации объектов в иной иностранной валюте (валюта договора) путем пересчета с применением официальных курсов, установленных Нацбанком на эту дату (в случаях оплаты после даты момента фактической реализации);

– в случаях, когда дата определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации или совпадает с моментом фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в иностранной валюте (валюте платежа) (в случаях предоплаты или оплаты в день момента фактической реализации). При этом налоговая база, определенная в иностранной валюте (иной иностранной валюте), пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка на момент фактической реализации объектов. Под датой определения величины обязательства по договору понимается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в валюте.

В рассматриваемой ситуации стоимость товара согласно ТН-2 от 19.09.2017 г. составляет 5000 USD.

Таким образом, налоговая база НДС должна быть рассчитана следующим образом:

1) полученная предоплата в российских рублях 173 003,7 RUB (эквивалент 3000 USD) пересчитывается по курсу Нацбанка на 19.09.2017 г. Полученная сумма 5822,61 BYN (173 003,7 RUB / 100 х 3,3656) составляет налоговую базу НДС;

2) оставшаяся неоплаченная сумма в размере 2000 USD пересчитывается по курсу доллара, установленному Нацбанком на 19.09.2017 г. Полученная сумма 3876,4 BYN (2000 USD х 1,9382 BYN) будет налоговой базой НДС.

Итого налогооблагаемая база НДС составляет 9699,01 BYN (5822,61 BYN + 3876,4 BYN).

Если момент фактической реализации предшествовал дате определения величины обязательства, налоговая база увеличивается (уменьшается) на сумму разницы, возникающей между суммой в белорусских рублях, исчисленной путем пересчета подлежащей уплате суммы в иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, и суммой налоговой базы в белорусских рублях, определенной на момент фактической реализации объектов (ч. 2 п. 7 ст. 97 НК). Пересчет подлежащей уплате суммы в иностранной валюте и увеличение (уменьшение) налоговой базы на сумму разницы производятся в том отчетном периоде, в котором получена плата за объекты, а в случае прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).

Поэтому при погашении покупателем 22.09.2017 г. дебиторской задолженности налоговая база НДС корректируется на сумму разницы между поступившей суммой окончательного расчета в размере 116 448,40 RUB (2000 USD), пересчитанной по курсу Нацбанка на день поступления, и суммой части налоговой базы (в эквиваленте 2000 USD), рассчитанной на момент фактической реализации 19.09.2017 г.

Налоговая база при этом увеличивается на 17,63 BYN (116448,4 RUB / 100 RUB х 3,344 BYN – 2000 USD х 1,9382 BYN).

Таким образом, налоговая база НДС в общей сумме равна 9716,64 BYN (9699,01 + 17,63).

Эта сумма должна быть отражена продавцом в налоговой декларации по НДС в строке 6 раздела 1 (подп. 14.3 п. 14 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42). Следовательно, при представлении с налоговой декларацией заявления о ввозе, что дает основания для применения ставки НДС в размере 0%, продавец в налоговой декларации за январь–октябрь 2017 г. (отчетным периодом по НДС выбран календарный месяц) в строке 6 указывает налоговую базу 9716,64 BYN.

При вывозе товаров, облагаемых НДС по ставке в размере 0%, ч. 5 п. 5 ст. 106¹ НК закреплена обязанность плательщика создать и направить электронный счет-­фактуру (ЭСЧФ) на Портал. При реализации товаров покупателю, являющемуся резидентом государства – члена ЕАЭС, порядок заполнения ЭСЧФ определен в п. 32 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15.