Налог на прибыль от операций с ценными бумагами
Из письма в редакцию.
11.07.2018 приобретены облигации белорусского банка, эмитированные после 01.07.2015;
29.08.2019 облигации реализованы с превышением текущей стоимости;
получен купонный доход: 2018 г. – 25.07.2018, 25.10.2018; 2019 – 25.01.2019, 29.04.2019, 29.07.2019.
Просим разъяснить порядок налогообложения налогом на прибыль доходов от операций с облигациями с 2019 г.
Необходимо ли исчислить налог на прибыль в 2018 г. и 2019 г. и с какой суммы дохода?
Порядок определения прибыли от реализации ценных бумаг в 2019 г. установлен ст. 179 НК1. При определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами: доходы при реализации ценных бумаг или выбытии по иным основаниям, установленным законодательством, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации или погашения ценных бумаг; затраты при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются исходя из амортизированной (без учета обесценения) стоимости ценных бумаг на дату их реализации или погашения – для ценных бумаг, учитываемых по амортизированной стоимости.
Справочно: амортизированная стоимость финансового актива – первоначальная стоимость финансового актива плюс сумма начисляемого по нему дохода в виде процента или дисконта (далее – процент (дисконт) минус сумма погашения основного долга и процента (дисконта) по нему плюс (минус) сумма погашения определяемых по нему скидок (премий) минус сумма его обесценения (НСБУ 742).
Согласно п. 6 ст. 168 НК–2019 к доходам от операций с финансовыми инструментами, кроме указанных в ст. 179 НК–2019, относятся доходы от оценки финансовых инструментов по амортизированной стоимости (за исключением суммы восстановления обесценения). Оценка финансовых активов по амортизированной стоимости происходит, в т.ч., путем начисления процента (дисконта) за каждый отчетный период, т.е. ежемесячно.
Следовательно, суммы доходов в виде процентов, начисляемых по облигациям, включаются в выручку при исчислении налога на прибыль.
Справочно: в соответствии с подп. 15.1 п. 15 НСБУ 74 последующая оценка финансовых активов, относящихся к категории «Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости», оценивается по амортизированной стоимости исходя из ее изменения в сумме начисленного процента (дисконта) за каждый отчетный период (месяц) – принцип начисления.
Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона 57-З3), т.е. независимо от даты, когда получен купонный доход.
Пунктом 12 ст. 181 НК–2019 установлен перечень доходов плательщика от операций с ценными бумагами, которые освобождаются от налогообложения налогом на прибыль, в частности, ч. 2 п. 12 ст. 181 НК–2019 определен перечень ценных бумаг, прибыль (доход) от операций с которыми подлежит льготированию.
Доходы от операций с ценными бумагами, поименованные в п. 12 ст. 181 НК–2019, перенесены из п. 2 ст. 138 НК–2018, соответственно, и раньше не учитывались при определении валовой прибыли, подлежащей налогообложению.
Также сохранен перечень ценных бумаг, прибыль (доход) от операций с которыми подлежит льготированию, в перечень в том числе включены:
– облигации, эмитируемые с 01.04.2008 по 01.01.2015 и с 01.07.2015 юридическими лицами, признаваемыми в соответствии со ст. 15 НК налоговыми резидентами РБ, т.е. эмитируемые в том числе и белорусским банком.
Справочно: в 2018 г. при определении валовой прибыли по операциям с льготируемыми ценными бумагами плательщики не учитывали разницы между ценой реализации ценных бумаг, но не выше их текущей стоимости на день продажи, и ценой приобретения таких ценных бумаг, уменьшенные на сумму расходов по данным операциям, а также полученный (причитающийся к получению) от эмитента процентный купонный доход (абз. 3 подп. 2.1, подп. 2.3 п. 2 ст. 138 НК–2018). Суммы превышения цены реализации ценных бумаг над их текущей стоимостью учитывались при налогообложении в общеустановленном порядке (подп. 1.1. п. 1 ст. 138 НК–2018). За текущую стоимость принималась номинальная стоимость ценных бумаг, увеличенная на сумму накопленного процентного (купонного) дохода (ч. 3 подп. 2.2, подп. 1.1 ст. 138 НК–2018).
Учитывая вышеизложенное, в описанной ситуации организации необходимо:
– в 2018 г. отразить валовую прибыль по операциям с льготируемыми ценными бумагами в части начисленного купонного дохода за II и III кварталы 2018 г.;
– в 2019 г. отразить валовую прибыль по операциям с льготируемыми ценными бумагами в части начисленного купонного дохода за I, II и III кварталы (до даты реализации), а также за III квартал отразить валовую прибыль от реализации ценных бумаг, определенную исходя из цены реализации и затрат в сумме амортизированной стоимости на дату их реализации.
1Налоговый кодекс (далее – НК–2018, НК–2019).
2Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина от 22.12.2018 № 74 (далее – НСБУ № 74).
3Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».
