Налог на доходы. Что нужно знать физлицам – налоговым агентам
Фото: neg.by
Рассмотрим, каковы обязанности физического лица – налогового агента по налогу на доходы с иностранных организаций и меры ответственности за их неисполнение.
Нормы законодательства
Главой 17 НК регулируется порядок обложения налогом на доходы с иностранных организаций (далее – налог на доходы) доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории РБ через постоянное представительство.
Плательщиками налога на доходы признаются иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами, не осуществляющие деятельность в Беларуси через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в РБ (далее – иностранные организации) (ст. 188 НК).
Доходами от источников в РБ признаются доходы (в т.ч. авансовые платежи), начисляемые (выплачиваемые) иностранной организации, в частности, физлицом – при выплате иностранной организации следующих доходов (подп. 3.3 п. 3 ст. 189 НК):
от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по кредитам, займам.
Справочно: данные положения не распространяются на доходы, начисленные (выплаченные) иностранной организации, предоставившей отсрочку, рассрочку оплаты по договору за реализуемые ею товары (работы, услуги), имущественные права;
от отчуждения:
а) недвижимого имущества, находящегося на территории РБ;
б) предприятия (его части) как имущественного комплекса, находящегося на территории Беларуси, собственником которого является иностранная организация;
в) ценных бумаг на территории РБ (кроме акций) и (или) их погашения.
Справочно: данные положения не распространяются на доходы от отчуждения ценных бумаг по сделкам, совершаемым на фондовых биржах, признаваемых таковыми в соответствии с законодательством иностранных государств, не входящих в перечень оффшорных зон, утв. Указом от 25.05.2006 № 353 (в редакции 26.11.2014);
г) долей в уставном фонде (УФ) (паев, акций) организаций, находящихся на территории Беларуси, либо их части, включая доходы, возникающие при выходе (исключении) из такой организации;
от недвижимого имущества, находящегося на территории РБ, переданного в доверительное управление.
Физические лица в отношении перечисленных доходов признаются налоговыми агентами и при их выплате иностранным организациям обязаны исчислить и удержать налог на доходы (п. 3 ст. 193 НК).
Обратите внимание, что данный налог по доходам от долговых обязательств (кредитов, займов) исчисляется и удерживается физическим лицом, которое на момент выплаты дохода признается налоговым резидентом Беларуси в соответствии со ст. 17 НК и нормами международных договоров РБ.
Справочно: налоговыми резидентами РБ признаются физлица, которые фактически находились на территории Беларуси более 183 дней в календарном году. Физлица, которые фактически находились за пределами территории Беларуси 183 дня и более в календарном году, не признаются налоговыми резидентами РБ.
Если физлицо не является налоговым резидентом ни одного государства, в т.ч. РБ, то оно признается налоговым резидентом РБ, если в календарном году, за который определяется налоговое резидентство, имеет гражданство РБ или разрешение на постоянное проживание в Беларуси (вид на жительство).
Под выплатой дохода понимаются любая форма расчетов или любой способ прекращения обязательства по выплате дохода, в т.ч. осуществление платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной формой договора формы расчета.
Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется физическим лицом – налоговым агентом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в любой налоговый орган (ст. 26 и п. 5 ст. 193 НК).
Налоговым периодом данного налога признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы. Но физлицам предоставляется право выбора налогового периода: квартал или календарный год, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 6 ст. 193 НК). Данный налог перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Практические ситуации
Рассмотрим на конкретных примерах порядок исчисления, удержания из средств иностранной организации и перечисления в бюджет налога на доходы физлицом – налоговым агентом.
Пример 1.
Иностранной организации – резиденту Литвы, принадлежит 80% доли в УФ организации, находящейся на территории РБ. 6 апреля 2022 г. Литовская организация по договору купли-продажи продала принадлежащую ей долю в УФ (80%) гражданину РБ. Данная компания не осуществляет деятельность на территории Беларуси через постоянное представительство. Ею не предоставлено подтверждение статуса резидента Литвы.
Рассмотрим, какие требования законодательства должен выполнить гражданин (как налоговый агент).
Отметим, что литовская организация не осуществляет деятельность на территории РБ через постоянное представительство, но извлекает доход от отчуждения доли в УФ организации, находящейся на территории Беларуси, от источника в РБ – белорусского гражданина.
Данная компания признается плательщиком налога на доходы, а гражданин – налоговым агентом. Налоговый агент обязан исчислить и удержать налог на доходы при выплате иностранной организации дохода от отчуждения доли в УФ белорусской организации.
Сумма налога на доходы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п. 2 ст. 193 НК). Налоговая база определяется на дату возникновения обязательства по уплате налога на доходы как общая сумма доходов за вычетом документально подтвержденных затрат (подп. 1.1 п. 1 ст. 190 НК). Затраты учитываются в сумме фактически произведенного (оплаченного) взноса (вклада) в УФ организации и (или) в сумме ранее произведенных затрат на приобретение доли.
Для определения суммы налоговой базы гражданин (налоговый агент) должен произвести следующий расчет:
-
доход: сумма дохода иностранной организации пересчитывается в долларах США по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату начисления доходов;
-
затраты: сумма взноса (вклада) или сумма расходов на приобретение доли в уставном фонде белорусской организации пересчитывается в долларах США по официальному курсу, установленному Нацбанком, на дату фактического внесения взноса (вклада) либо фактического осуществления (оплаты) расходов на приобретение доли в уставном фонде такой организации;
-
налоговая база в долларах США: доход, определенный в долларах США, минус затраты, определенные в долларах США;
-
налоговая база в бел. руб.: налоговая база, определенная в долларах США, пересчитывается в бел. руб. по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы.
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода. Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации налоговыми агентами, использующими предоставленное им законодательными актами право не вести бухгалтерский учет, признается дата выплаты дохода иностранной организации (п. 4 ст. 191 НК).
В нашем примере дата возникновения налогового обязательства – 06.04.2022 (день выплаты дохода от отчуждения доли в УФ). Ставка налога на доходы – 12% (подп. 1.4 п. 1 ст. 192 НК).
Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает им соответствие налогового законодательства. Если нормами международных договоров РБ установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами, то применяются нормы международного договора (ст. 5 НК).
В соответствии с п. 4 ст. 13 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты в отношении налога на доходы (вступило в силу 26.06.1996) доход от отчуждения доли в УФ белорусской организации подлежит налогообложению только в Литве.
Для целей применения положений названного Соглашения иностранная организация должна предоставить подтверждение своего постоянного местонахождения в Литве, выданное компетентным органом Литвы (п. 1 ст. 194 НК).
Поскольку в рассматриваемой ситуации литовской компанией такое подтверждение не предоставлено, гражданин (как налоговый агент) при выплате дохода иностранной организации обязан исчислить и удержать налог на доходы по ставке 12% (п. 1 ст. 194 НК).
Предположим, что налоговый агент избрал налоговым периодом календарный год. В этом случае он обязан представить в любой налоговый орган налоговую декларацию (расчет) по налогу на доходы не позднее 20.01.2023 и произвести перечисление налога на доходы в бюджет не позднее 22.01.2023.
Пример 2.
Иностранная организация – резидент Грузии в феврале 2021 г. предоставила гражданину РБ процентный заем. Этот гражданин 23 декабря 2021 г. произвел возврат займа и уплату процентов в полном объеме.
В 2021 г. гражданин РБ признается налоговым резидентом Грузии (в соответствии с национальным налоговым законодательством Грузии и положениями Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Грузии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (вступило в силу 24.11.2015)).
Иностранная организация не осуществляет деятельность на территории Беларуси через постоянное представительство.
Рассмотрим, возникают ли у гражданина РБ обязанности налогового агента по налогу на доходы.
В нашем примере иностранная организация – резидент Грузии не осуществляет деятельность на территории Беларуси через постоянное представительство, но извлекает доход в виде процентов по займу от источника в РБ – физлица – гражданина Беларуси.
В то же время налог на доходы по доходу от долговых обязательств (процентов по займу) исчисляется и удерживается физлицом, которое на момент выплаты дохода признается налоговым резидентом Беларуси в соответствии со ст. 17 НК и положениями международных договоров РБ (п. 3 ст. 193 НК).
Гражданин РБ на момент выплаты дохода в виде процентов по займу (23.12.2021) не признается налоговым резидентом Беларуси. Соответственно, на него не возложены обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы при выплате иностранной организации дохода в виде процентов по займу.
Административная ответственность
Согласно ст. 14.5 КоАП налоговый агент может быть привлечен к административной ответственности за невыполнение или выполнение не в полном объеме в установленный срок обязанности по удержанию и (или) перечислению суммы налога на доходы в виде штрафа в размере от 1 до 10 базовых величин (от 32 до 320 бел. руб.).
В 2022 г. Совмин (его Президиум) на основании подп. 2.8 п. 2 Указа от 14.03.2022 № 93 «О дополнительных мерах по обеспечению стабильного функционирования экономики» при принятии решений, оформленных в виде постановлений Совмина, вправе:
-
приостанавливать исполнение международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РБ с государствами, включенными в перечень иностранных государств, совершающих недружественные действия в отношении белорусских юридических и (или) физических лиц;
-
изменять ставки налога на доходы, в частности, по доходам от долговых обязательств при возникновении обязательств по уплате налога на доход в отношении иностранных организаций, местом нахождения которых является государство, включенное в перечень иностранных государств, совершающих недружественные действия в отношении белорусских юридических и (или) физических лиц. Такой перечень определен постановлением Совмина от 06.04.2022 № 209, вступившим в силу с 08.04.2022. А постановления, изменяющие ставки налога на доходы, правительством пока не приняты.
