Может ли выплачивать дивиденды организация, применяющая УСН и ведущая книгу учета доходов и расходов

1. Организация применяет упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), ведет книгу учета доходов и расходов (далее – КУДиР). По итогам 1-го квартала 2019 г. учредителями (юридические и физические лица – резиденты РБ) принято решение о выплате дивидендов.

Каким образом организации воспользоваться введенными с 01.01.2019 пониженными (льготными) ставками налога на прибыль в отношении дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам (п.п. 7 и 8 ст. 184 НК1), и подоходного налога с дивидендов, выплачиваемых физическим лицам (п.п. 5 и 6 ст. 214 НК), при УСН с применением КУДиР, не предусматривающей расчета прибыли и, соответственно, чистой прибыли, являющейся источником выплаты дивидендов?

Использование пониженных (льготных) ставок налога на прибыль и подоходного налога с дивидендов, выплачиваемых организацией своим учредителям при УСН с применением КУДиР возможно, по мнению автора, только в том случае, если этой организацией обеспечивается достоверный, установленный нормативными правовыми актами расчет прибыли и, соответственно, чистой прибыли, которая может быть использована на выплату дивидендов.

Пунктом 6 ст. 184 НК ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в п. 1 ст. 167 и подп. 3.1 п. 3 ст. 174 НК, устанавливается в размере двенадцати (12) процентов.

При этом, если в течение трех предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, ставка налога на прибыль устанавливается в размере шести (6) процентов (п. 7 ст. 184 НК), а в случае, если прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ в течение пяти предшествующих календарных лет последовательно, став­ка налога на прибыль устанавливается в раз­мере ноля (0) процентов (п. 8 ст. 184 НК).

Аналогичные нормы содержатся в п.п. 5 и 6 ст. 214 НК, которыми установлены ставки подоходного налога с физических лиц в размере 6 (либо 0) процентов в отношении доходов в виде дивидендов, если в течение трех (либо пяти соответственно) предшествующих календарных лет последова­тельно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ.

В соответствии с письмом № 2-2-10/00253/5-1-30/24² применение пониженных ставок налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц с учетом приведенных выше норм НК возможно, если у белорусской организации в течение трех либо пяти лет подряд:

– решения о распределении (полностью либо частично) между участниками (акционерами) – резидентами РБ прибыли на выплату дивидендов не принимались;

– решения о распределении прибыли принимались, но не с целью распределения прибыли между участниками (акционерами) – резидентами РБ в виде дивидендов.

Для применения пониженных ставок необходимо, чтобы в течение трех либо пяти лет подряд у организации имелась возможная к распределению (но не распределенная между участниками (акционерами) такой организации – резидентами РБ на выплату дивидендов) прибыль (имелось кредитовое сальдо сч. 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток»).

Как видим, применение пониженных ставок в отношении дивидендов возможно в случае, если у организации имелось кредитовое сальдо сч. 84 «Нераспределенная прибыль». При этом в письме не уточняется, что оно действует только в отношении организаций, которые ведут учет в соответствии с общей системой бухгалтерского учета (с применением Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции № 50³).

В этой связи, по мнению автора, организации, применяющие УСН с ведением КУДиР, для ис­пользования льготы должны формировать достоверную величину чистой прибыли, что может обеспечиваться:

а) применением КУДиР с введением в нее дополнительных граф (строк) по всем производимым организацией затратам с тем, чтобы можно было определить размер чистой прибыли организации по соответствующим отчетным периодам;

Справочно: возможность введения в КУДиР дополнительных граф, строк в случае необходимости детализации учета предусмотрена п. 3 Ин­струкции № 4/1/1/1⁴.

б) применением КУДиР по ее стандартной форме и отражением всех остальных затрат, не учитываемых в КУДиР, за соответствующий от­четный период в специальном учетном регистре.

Расходы, не учтенные в КУДиР, организация, применяющая УСН, должна подтверждать соответствующими первичными учетными документами (далее – ПУД): актами выполненных работ (оказанных услуг), платежками и другими под­тверждающими документами.

Возможность регистрации, накопления и систематизации учетной информации, содержащейся в ПУД, в регистрах бухгалтерского учета, составляемых в соответствии с применяемой организацией формой бухгалтерского учета (в рассматриваемом случае с применением КУДиР), оговорена п.п. 1 и 2 ст. 11 Закона № 57-З⁵. Требования к содержанию регистров установлены п. 3 ст. 11 Закона № 57-З.

В случае, если в КУДиР или специальном учет­ном регистре не будет должным образом организован учет расходов, которые влияют на формирование достоверной величины чистой прибыли, исчисленной с учетом всех затрат, учитываемых при исчислении прибыли, и являющейся источником для выплаты дивидендов учредителям, организация, имеющая намерение выплачивать дивиденды, для использования пониженных (льготных) ставок налога на прибыль и подоходного налога на доходы в виде дивидендов должна, по мнению автора, организовать и вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке в соответствии с Законом № 57-З.

2. Организация УСН ведет КУДиР. По итогам 1-го квартала 2019 г. учредителями (юридические и физические лица – резиденты РБ) принято решение о выплате дивидендов.

Возможно ли для расчета прибыли и, соответственно, чистой прибыли, которая может быть направлена на выплату дивидендов, использовать механизм расчета названных показателей, установленный Национальным статкомитетом (далее – Белстат) в отношении микроорганизаций и вновь созданных в отчетном году коммерческих организаций (постановление № 106⁶)?

Данные статистической отчетности – это в т.ч. данные, формируемые на основе бухгалтерской отчетности, а не наоборот. Статистическая ин­формация не может использоваться для целей бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Соответственно расчет чистой прибыли, которая может быть направлена на выплату дивидендов, не может основываться на механизме расчета данного показателя, установленном Белстатом для микроорганизаций и вновь созданных в отчетном году коммерческих организаций.

Указания по заполнению формы государственной статистической отчетности 1-мп (микро) «Отчет о финансово-хозяйственной деятельности микроорганизации», утв. постановлением № 106 (далее – Указания), регламентируют порядок со­ставления Отчета микроорганизациями (по перечню, формируемому Белстатом), а также вновь созданными в отчетном году коммерческими организациями (кроме банков и крестьянских (фер­мерских) хозяйств) (п. 1 Указаний), т.е. Отчет в отношении микроорганизаций составляется не всеми такими организациями, а только теми, которые попали в выборку Белстата.

При этом следует отметить, что названная форма отчетности предназ­начена для целей государственного статистического наблюдения за финан­сово-хозяйственной деятельностью микроорганизаций (п. 1 Указаний).

Форма Отчета предусматривает ряд статистических показателей, группируемых по разделам:

– раздел 1 «Численность работников и заработная плата»;

– раздел 2 «Автомобильный транспорт»;

– раздел 3 «Финансовые результаты», и др.

При этом в главе 4 Указаний подробным образом оговорен порядок заполнения раздела 3 Отчета «Финансовые результаты» микроорганиза­циями, ведущими учет в КУДиР, а также микроорганизациями, ведущими бухгалтерский учет в об­щем порядке.

Так, согласно подп. 44.1 п. 44 Указаний по стр. 73 Отчета «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» микроорганизация, ведущая учет в КУДиР, должна отражать сумму произведенных и документально подтвержденных расходов (без налога при УСН; без НДС для микроорганизации, уплачивающей НДС) по:

– оплате приобретенных товаров, сырья, материалов и других производственных запасов;

– оплате работ (услуг), выполненных (оказанных) другими юридическими или физическими лицами;

– оплате труда;

– уплате других налогов, сборов (пошлин);

– уплате платежей в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь;

– погашению процентов за пользование кредитами банков и займами других юридических или физических лиц;

– оплате приобретенных основных средств и нематериальных активов;

– оплате других расходов, связанных с производственной деятельностью микроорганизации.

По сути, с учетом данной нормы микроорганизации, применяющие КУДиР, в Отчете должны показывать в соответствующей группировке все свои расходы, в т.ч. и те, которые не показываются ими в КУДиР. Впоследствии указанные расходы учитываются при определении прибыли от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прибыли по видам деятельности (строки 74, 75, 76 Таблицы 3).

В итоге определяется чистая прибыль (убыток) организации (как сумма строк 75 и 76 Таблицы 3).

Таким образом, можно говорить о том, что фор­ма Отчета позволяет формировать для микроорганизаций, применяющих КУДиР, показатель «Чистая прибыль, убыток» (стр. 81 Таблицы 3).

Казалось бы, оговоренный Указаниями порядок расчета прибыли и чистой прибыли микроорганизациями, применяющими КУДиР, может при­меняться и для целей бухгалтерского учета, в част­ности, для расчета прибыли и чистой прибыли, являющейся источником для выплаты дивидендов. Вместе с тем, по мнению автора, это не так.

Во-первых, как уже отмечалось, не все уже функционирующие организации формируют рассматриваемый Отчет, а только те, которые попали в выборку Белстата.

Во-вторых, данные статистической отчетности – это в т.ч. данные, формируемые на основе бухгалтерской отчетности, а не наоборот. Статистическая информация не может использоваться для целей бухгалтер­ского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Соответственно, расчет чистой прибыли, которая может быть направлена на выплату дивидендов, не может основываться на механизме расчета данного показателя, установленном Белстатом для микрооргани­заций и вновь созданных в отчетном году коммерческих организаций.

В этой связи, по мнению автора, организации, применяющие УСН с ведением КУДиР, для выплаты дивидендов своим учредителям, а также использования введенных с 01.01.2019 пониженных (льготных) ставок налога на прибыль в отношении дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам (п.п. 7 и 8 ст. 184 НК), и подоходного налога с дивидендов, выплачиваемых физическим лицам (п.п. 5 и 6 ст. 214 НК), должны формировать достоверную величину чистой прибыли.

Это, по мнению автора, может обеспечиваться:

а) применением КУДиР с введением в нее дополнительных граф (строк) по всем производимым организацией затратам;

б) применением КУДиР по ее стандартной форме и отражением всех остальных затрат, не учитываемых в КУДиР, в специальном учетном регистре.

Если в КУДиР или специальном учетном регистре не будет должным образом организован учет расходов, которые влияют на формирование чистой прибыли, являющейся источником для выплаты дивидендов учредителям, организация, имеющая намерение выплачивать дивиденды и (или) использовать пониженные (льготные) ставки налога на прибыль и подоходного налога с дивидендов участников, должна организовать и вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (если только налоговыми и финансовыми органами не будет установлен иной (упрощенный) порядок расчета чистой прибыли организации, применяющей УСН с ведением КУДиР).

---

¹Налоговый кодекс (далее – НК).

²Письмо МНС, Минфина от 28.01.2019 № 2-2-10/00253/5-1-30/24 «О налогообложении дивидендов».

³Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50.

⁴Инструкция о порядке заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утв. постановлением МНС, Министерства финансов Республики Беларусь, Минтруда и соцзащиты и Национального статкомитета от 09.01.2019 № 4/1/1/1.

⁵Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).

⁶Постановление Белстата от 25.10.2018 № 106 «Об утверждении формы государственной статистической отчетности 1-мп (микро) «Отчет о финансово-хозяйственной деятельности микроорганизации» и указаний по ее заполнению» (далее – постановление № 106).