Консолидационные корректировки доходов, расходов и обязательств
В соответствии с п. 12 национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46), суммы доходов от реализации инвестиционных активов в отчетном периоде и суммы списанной остаточной стоимости инвестиционных активов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода, в консолидированную отчетность не включаются. На суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящиеся на эти инвестиционные активы, корректируются расходы по инвестиционной деятельности и остаточная стоимость инвестиционных активов на конец отчетного периода.
По каким статьям бухгалтерского баланса должна произойти корректировка расходов по инвестиционной деятельности с учетом того, что такой показатель в бухгалтерском балансе не показывается?
Возникает ли в рассматриваемом случае временная разница в отношении нереализованной прибыли и, соответственно, необходимость отражения в отчетности суммы отложенного налогового актива по такой временной разнице?
Если временная разница в отношении нереализованной прибыли возникает, влияет ли величина отложенного налогового актива по такой разнице на величину чистой (нераспределенной) прибыли?
На разность сумм корректировок дохода и расхода по инвестиционной деятельности при консолидации отчетности должны корректироваться показатели чистой и нераспределенной прибыли, отраженные в индивидуальной отчетности продавца инвестиционных активов.
В отношении нереализованной прибыли возникает временная разница и, соответственно, отложенный налоговый актив, который отражается в стр. 160 консолидированного бухгалтерского баланса отдельной статьей в составе долгосрочных активов.
Сумма отложенного налогового актива, обусловленная признанием нереализованной прибыли от продажи инвестиционного актива, оставшаяся в пределах группы на конец отчетного периода, учитывается при расчете показателей чистой и нераспределенной прибыли консолидированной отчетности.
Рассмотрим порядок консолидационных корректировок расходов по инвестиционной деятельности и остаточной стоимости инвестиционных активов на конец отчетного периода на конкретном примере.
Пример.
Исходные данные:
В декабре 2016 г. материнское предприятие реализовало дочернему предприятию за 300 тыс. BYN объект основных средств. Его первоначальная стоимость – 400 тыс. BYN, сумма начисленной амортизации – 200 тыс. BYN, т.е. остаточная стоимость на момент реализации – 200 тыс. BYN.
НДС по реализации объекта основных средств – 50 тыс. BYN (300 тыс. х 20 / 120).
Приобретенный дочерним предприятием объект основных средств в декабре 2016 г. принят в эксплуатацию и числится у него в учете на счете 01 «Основные средства» по стоимости 250 тыс. BYN.
«Входной» НДС по приобретенному активу в сумме 50 тыс. BYN отражен по дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».
В соответствии с законодательством амортизация по полученному объекту основных средств дочерним предприятием не начислялась, т.к. ее начисление должно производиться начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 34 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6).
В бухгалтерском учете материнского предприятия операции, связанные с реализацией объекта основных средств своему дочернему предприятию, отражены следующими записями (без учета влияния других операций):
№ п/п |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, тыс. BYN |
1 |
Списание начисленной амортизации по выбывшему объекту |
02 |
01 |
200 |
2 |
Списание остаточной стоимости выбывающего объекта |
91 |
01 |
200 |
3 |
Отражение выручки от реализации объекта |
62 |
91 |
300 |
4 |
Начисление НДС по реализованному объекту |
91 |
68 |
50 |
5 |
Сальдо прочих доходов за отчетный период по указанной операции реализации |
91 |
99 |
50 |
6 |
Начисление налога на прибыль по операции реализации объекта (ставка налога на прибыль – 18%) |
99 |
68 |
9 |
7 |
Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» по окончании отчетного периода (года) |
99 |
84 |
41 |
Рассмотрим влияние осуществленной операции на показатели финансовой отчетности материнского предприятия, в частности на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
У материнского предприятия операции по реализации повлияли в отчетном периоде (по состоянию на 31.12.2016 г.) на следующие статьи бухгалтерского баланса:
Актив |
Пассив |
||||
Наименование статьи |
Строка |
Сумма |
Наименование статьи |
Строка |
Сумма |
Основные средства |
110 |
-200 |
Краткосрочная кредиторская задолженность по налогам и сборам (50 (НДС по реализации) + 9 (налог на прибыль)) |
633 |
59 |
Краткосрочная дебиторская задолженность |
250 |
300 |
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
460 |
41 |
Таким образом, в результате осуществленной операции изменение в активах и пассивах баланса составило 100 тыс. BYN.
У материнского предприятия операции по реализации объекта основных средств повлияли в отчетном периоде (по состоянию на 31.12.2016 г.) на следующие показатели отчета о прибылях и убытках:
Наименование статьи |
Строка |
Сумма |
Доходы по инвестиционной деятельности |
100 |
250 |
в т.ч.: доходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов |
101 |
250 |
Расходы по инвестиционной деятельности |
110 |
(200) |
в т.ч. расходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов |
111 |
(200) |
Прибыль (убыток) от инвестиционной и финансовой деятельности |
140 |
50 |
Прибыль (убыток) до налогообложения |
150 |
50 |
Налог на прибыль |
160 |
(9) |
Чистая прибыль (убыток) |
210 |
41 |
Совокупная прибыль (убыток) |
240 |
41 |
В бухгалтерском учете дочернего предприятия операции, связанные с приобретением объекта основных средств, отражены следующими записями:
№ п/п |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, тыс. BYN |
1 |
Оприходование приобретенного объекта |
08 |
60 |
250 |
2 |
Отражение «входного» НДС по приобретенному объекту |
18 |
60 |
50 |
3 |
Ввод объекта в эксплуатацию |
01 |
08 |
250 |
У дочернего предприятия операции по приобретению объекта основных средств повлияли в отчетном периоде (по состоянию на 31.12.2016 г.) на следующие статьи бухгалтерского баланса:
Актив |
Пассив |
||||
Наименование статьи |
Строка |
Сумма |
Наименование статьи |
Строка |
Сумма |
Основные средства |
110 |
250 |
Краткосрочная кредиторская задолженность |
630 |
300 |
НДС по приобретенным товарам, работам, услугам |
240 |
50 |
в т.ч.: поставщикам, подрядчикам, исполнителям |
631 |
250 |
|
|
|
по налогам и сборам |
633 |
50 |
Таким образом, в результате осуществленной операции изменение в активах и пассивах баланса дочернего предприятия составило 300 тыс. BYN.
На показатели отчета о прибылях и убытках дочернего предприятия операции по приобретению объекта основных средств не повлияли.
Согласно п. 11 НСБУ № 46 консолидированная отчетность составляется путем суммирования показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной отчетности его дочернего предприятия, за исключением показателей, возникающих в связи совершением внутригрупповых операций между этими предприятиями, которые показываются в консолидированной отчетности в порядке, установленном в п.п. 12, 13 НСБУ № 46.
Как следует из п. 12 НСБУ № 46, в консолидированную отчетность дочернего и материнского предприятий не включаются, в частности, суммы доходов от реализации инвестиционных активов в отчетном периоде и суммы списанной остаточной стоимости инвестиционных активов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода. При этом на суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящиеся на эти инвестиционные активы, корректируются расходы по инвестиционной деятельности и остаточная стоимость инвестиционных активов на конец отчетного периода.
Таким образом, при составлении консолидированной отчетности применительно к рассматриваемому примеру из этой отчетности при суммировании показателей отчетности участников консолидации должны быть исключены:
– сумма доходов от реализации объекта основных средств – 250 тыс. BYN;
– сумма списанной остаточной стоимости объекта основных средств, находящегося в пределах группы, – 200 тыс. BYN.
Разница между суммой доходов от реализации объекта основных средств (250 тыс. BYN) и суммой списанной остаточной стоимости реализованного объекта (200 тыс. BYN) представляет собой прибыль от реализации объекта (50 тыс. BYN).
Поскольку такая реализация осуществлялась в пределах группы (между материнским и дочерним предприятиями), такая прибыль для целей консолидации рассматривается как нереализованная прибыль. На ее величину (50 тыс. BYN) должны быть скорректированы:
а) остаточная стоимость инвестиционных активов. При консолидации стоимость объектов основных средств дочернего предприятия уменьшается до 200 тыс. BYN, т.е. до его остаточной стоимости на момент передачи. При этом в консолидированной отчетности переданный объект основных средств будет числиться по стоимости 200 тыс. BYN;
б) расходы по инвестиционной деятельности.
Поскольку этот показатель и «Прибыль (убыток) отчетного периода» в балансе отсутствуют, следует скорректировать (уменьшить) показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».
Данный подход подтверждается, в частности, разъяснением Минфина от 20.04.2017 № 15-1-15/39/4936, согласно которому на разность сумм корректировок дохода и расхода по инвестиционной деятельности, которая соответствует величине прибыли от реализации инвестиционного актива, должны корректироваться показатели чистой и нераспределенной прибыли, отраженные в индивидуальной отчетности продавца.
Кроме того, нереализованная прибыль, на которую производится уменьшение соответствующих показателей в консолидированной отчетности, является вычитаемой временной разницей, что влечет образование отложенного налогового актива (п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113). Его сумма определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату.
В рассматриваемом примере величина отложенного налогового актива в отношении вычитаемой временной разницы в размере суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящейся на реализованные инвестиционные активы, находящиеся в пределах группы организаций на конец отчетного периода, составит 9 тыс. BYN (50 тыс. х 18 / 100).
Согласно абз. 5 п. 12 НСБУ № 46 суммы отложенных налоговых активов, начисленных на основании временных разниц, возникших в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием, должны отражаться в консолидированной отчетности отдельной статьей в составе долгосрочных активов (стр. 160 бухгалтерского баланса).
В соответствии с упомянутым выше разъяснением Минфина сумма отложенного налогового актива, обусловленная признанием нереализованной прибыли от продажи инвестиционного актива, оставшейся в пределах группы на конец отчетного периода, учитывается при расчете показателей чистой и нераспределенной прибыли консолидированной отчетности. Таким образом, в консолидированном бухгалтерском балансе показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (стр. 470) должен быть уменьшен не на 50 тыс. BYN нереализованной прибыли, а на 41 тыс. BYN, т.е. с учетом 9 тыс. BYN отложенного налогового актива, обусловленного признанием нереализованной прибыли.
Также в рассматриваемом случае необходимо учитывать, что согласно п. 12 НСБУ № 46 в консолидированную отчетность не включаются, в частности, суммы дебиторской задолженности и обязательств, обусловленные совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием.
Поэтому требуется уменьшить величину дебиторской задолженности у материнского предприятия (стр. 250 бухгалтерского баланса) и кредиторской задолженности дочернего предприятия (стр. 630) на 300 тыс. BYN, в т.ч. у дочернего предприятия по стр. 631 бухгалтерского баланса – на 250 тыс. BYN и по стр. 633 – на 50 тыс. BYN.
Помимо корректировки показателей бухгалтерского баланса для консолидации требуется следующая корректировка показателей отчета о прибылях и убытках материнского предприятия:
– доходы по инвестиционной деятельности (стр. 100), в т.ч. доходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов (стр. 101) – уменьшаются на 250 тыс. BYN;
– расходы по инвестиционной деятельности (стр. 110), в т.ч. расходы от выбытия основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов (стр. 111) – уменьшаются на 200 тыс. BYN;
– прибыль (убыток) от инвестиционной и финансовой деятельности (стр. 140) – уменьшается на 50 тыс. BYN;
– прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 150) – уменьшается на 50 тыс. BYN;
– изменение отложенных налоговых активов (стр. 170) – показывается в сумме 9 тыс. BYN;
– чистая прибыль (убыток) (стр. 210), совокупная прибыль (убыток) (стр. 240) – уменьшаются на 41 тыс. BYN (-50 тыс. + 9 тыс.).
После перечисленных корректировок производится консолидация показателей отчетности материнского и дочернего предприятий.
В заключение отметим, что конкретные механизмы (методы) расчета отдельных показателей и сумм консолидационных корректировок, которые должны учитываться при составлении консолидированной отчетности, действующим законодательством не установлены. В этой связи полагаем, что их целесообразно оговорить в специальном положении, разрабатываемом материнским предприятием, которому согласно п. 5 НСБУ № 46 предоставлено, в частности, право самостоятельно определять формы консолидированной отчетности и, соответственно, порядок их заполнения.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что суммы доходов от внутригрупповых операций реализации инвестиционных активов, списанной остаточной стоимости этих инвестиционных активов, а также порядок расчета и суммы нереализованной прибыли, приходящиеся на эти инвестиционные активы, подлежат раскрытию в примечаниях к консолидированной отчетности (подп. 16.16 п. 16 НСБУ № 46).