17.01.2020 25 мин на чтение мин

«ЭГ» выпуск №3 (2302) от 17.01.2020

Комментарий к Указу «О курсовых разницах»

В целях обеспечения стабильной работы организаций был принят Указ № 5041.

Для его целей к курсовым разницам относятся курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов (подстрочное примечание к п. 1 Указа № 504).

Курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав:

– внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст.ст. 174 и 175 НК², в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года;

– внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции (далее – единый налог) на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 НК, в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504).

В учетной политике организаций могут иметь место следующие записи.

Вариант 1: курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст.ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода.

Вариант 2: курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст.ст. 174 и 175 НК, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

При применении порядка налогового учета курсовых разниц, предусматривающего их отражение в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, в случаях:

– указанных в п.п. 1, 3, 4 и 6 ст. 44, п.п. 4–6 ст. 45 НК (случаи ликвидации, реорганизации организации, филиала, исполняющего налоговые обязательства юридического лица, при прекращении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, при прекращении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)), курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль (в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога) при представлении налоговой декларации (расчета) в соответствии с указанными пунктами;

– перехода (кроме перехода с начала календарного года):

· с общего порядка налогообложения на единый налог курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения общего порядка налогообложения, включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение единого налога;

· с единого налога на общий порядок налогообложения курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения единого налога, включаются в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение общего порядка налогообложения (подп. 1.2 п. 1 Указа № 504).

Справочно: Указ № 504 вступил в силу 06.01.2020 и распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2019 г.

Организациям, желающим применять нормы Указа № 504 с 1 января 2019 г., следует сделать соответствующие записи в учетной политике.

На какие курсовые разницы распространяется действе Указа № 504?

Для целей Указа № 504 к курсовым разницам относятся курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов (подстрочное примечание к п. 1 Указа № 504).

Законодательством о бухгалтерском учете и отчетности в данном случае является Национальный стандарт № 69³.

Этот документ определяет порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте и (или) официальной денежной единице РБ (далее – белорусский рубль) в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (далее – иностранная валюта), стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, в организациях (за исключением Нацбанка, банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций) (далее – организации) (п. 1 Национального стандарта № 69).

Национальный стандарт № 69 предусматривает производить пересчет на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 Национального стандарта № 69).

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива), кроме случаев, указанных в п.п. 5 и 6 Национального стандарта № 69 (т.е. за исключением в т.ч. курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях по вкладам в уставный фонд этих организаций; курсовых разниц, возникающих в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций, а также при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами), отражаются по Д-ту (К-ту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и К-ту (Д-ту) сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 Национального стандарта № 69).

В состав внереализационных доходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством РБ (за исключением возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи) (подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).

В состав внереализационных расходов включаются курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемые в порядке, установленном законодательством РБ, за исключением указанных в подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК и возникающих у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп. 3.26 п. 3 ст.175 НК).

При этом при налогообложении не учитываются такие затраты, как суммы курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, определяемых в порядке, установленном законодательством РБ, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при налогообложении согласно ст. 173 НК и иным положениям законодательства (подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК).

Справочно: дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 174 НК (п. 2 ст. 174 НК). Для курсовых разниц в п. 3 ст. 174 НК указаний не содержится.

Дата отражения внереализационных расходов определяется плательщиком на дату признания расходов в бухгалтерском учете, а в отношении расходов, по которым в п. 3 ст. 175 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 175 НК (п. 2 ст. 175 НК). Для курсовых разниц в п. 3 ст.175 НК указаний не содержится.

Таким образом, можно сделать вывод, что под курсовыми разницами для целей Указа № 504 понимаются курсовые разницы, относимые в соответствии с Национальным стандартом № 69 на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», и которые, исходя из вышеприведенных норм НК, учитываются при налогообложении прибыли. На не учитываемые при налогообложении прибыли курсовые разницы нормы Указа № 504 не распространяются.

Если для пересчета используется договорной курс

При пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в случаях, когда используется договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты, могут возникать так называемые «суммовые разницы».

Например:

– нередко организации используют курс Нацбанка на дату оплаты, увеличенный на 1%, 2% или другой размер увеличения;

– используется иной договорной курс, отличный от курса Нацбанка на дату оплаты (часто организации используют курс Нацбанка на определенное число каждого месяца и др.).

Справочно: «суммовая разница» представляет собой разницу между суммой в белорусских рублях, пересчитанной по договорному курсу, и суммой задолженности по официальному курсу Нацбанка на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).

На т.н. «суммовые разницы» нормы Указа № 504 не распространяются.

Можно ли применять различный способ включения курсовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов?

У организаций возникает вопрос: можно ли применять различный способ включения курсовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов, например, возникающие в течение календарного года курсовые разницы включать в состав внереализационных расходов в течение налогового периода, а в состав внереализационных доходов – в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года (или наоборот)?

Исходя из высказываемой специалистами МНС позиции, такая возможность отсутствует.

Распространяются ли нормы Указа № 504 на порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете?

Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 39 НК).

Организациям, которые курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, будут включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, следует учитывать, что на отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц Указ № 504 не распространяется.

Как и до принятия Указа № 504, в бухгалтерском учете отражение курсовых разниц на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» будет производиться на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.

Аккумулирование курсовых разниц на сч.сч. 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» будет противоречить законодательству о бухгалтерском учете и отчетности и исказит финансовый результат организаций.

Отражение отложенных налоговых активов и обязательств

Поскольку периоды признания доходов и расходов будут отличаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли у организаций, которые будут курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, в данном случае возникнут налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.

В соответствии с абз. 8 п. 2 Инструкции № 113⁴ временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток)– в будущих отчетных периодах.

Отложенное налоговое обязательство – это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц (абз. 10 п. 2 Инструкции № 113).

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, а момент их признания – нет (п. 6 Инструкции № 113).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, в т.ч., если доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113).

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).

Таким образом, в случае, когда организация определит в своей учетной политике включать в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, то возникнут отложенные налоговые обязательства.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Начисление и уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства (п. 19 Инструкции № 113)

Таблица 1

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Отражено начисление отложенного налогового обязательства	99 «Прибыли и убытки»	65 «Отложенные налоговые обязательства»
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств	65 «Отложенные налоговые обязательства»	99 «Прибыли и убытки»

Пример 1

Сумма курсовых разниц, отраженных по К-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы», составила в январе 2020 г. 100 000 руб.

Организация определила в своей учетной политике включать в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18% (п. 1 ст. 184 НК).

Начисление отложенного налогового обязательства должно было быть отражено в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) 31.01.2020.

Других курсовых разниц в течении 2020 г. у организации нет.

31.12.2020 следует отразить уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств.

Таблица 2

Дата	Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
31.01.2020	Отражено начисление отложенного налогового обязательства	99 «Прибыли и убытки»	65 «Отложенные налоговые обязательства»	18 000
31.12.2020	Отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств	65 «Отложенные налоговые обязательства»	99 «Прибыли и убытки»	18 000

Отложенный налоговый актив – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц (абз. 11 п. 2 Инструкции № 113).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают в т.ч., если расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 7 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Таким образом, в случае, когда организация определит в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, то возникнут отложенные налоговые активы.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).

Начисление и уменьшение (погашение) отложенного налогового актива

Пункт 16 Инструкции № 113.

Таблица 3

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.
Отражено начисление отложенного налогового актива	09 «Отложенные налоговые активы»	99 «Прибыли и убытки»
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов	99 «Прибыли и убытки»	09 «Отложенные налоговые активы»

Пример 2

Сумма курсовых разниц, отраженных по Д-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы», составила в январе 2020 г. 200 000 руб.

Организация определила в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18% (п. 1 ст. 184 НК).

Начисление отложенного налогового актива должно было быть отражено в сумме 36 000 руб. (200 000 руб. x 18%) 31.01.2020.

Других курсовых разниц в течении 2020 г. у организации нет.

31.12.2020 следует отразить уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов

Таблица 4

Дата	Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
31.01.2020	Отражено начисление отложенного налогового актива	09 «Отложенные налоговые активы»	99 «Прибыли и убытки»	36 000
31.12.2020	Отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов	99 «Прибыли и убытки»	09 «Отложенные налоговые активы»	36 000

Напомним, что аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).

¹Указ Президента от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504).

²Налоговый кодекс (НК).

³Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – Национальный стандарт № 69).

⁴Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).