Изъятие денежных средств учредителем у унитарного предприятия
Организация как учредитель (собственник имущества) унитарного предприятия (далее – УП) изымает у УП денежные средства (не в порядке распределения прибыли на выплату дивидендов).
Какими бухгалтерскими записями следует отразить данную операцию в учете?
Как быть в случае, если нераспределенной (чистой) прибыли как источника обеспечения изымаемых денежных средств у УП недостаточно?
Возможно ли в качестве источника обеспечения изымаемых средств использовать добавочный капитал?
В соответствии с п. 2 ст. 44 ГК1 право собственности или иное вещное право на имущество унитарных предприятий имеют их учредители.
Статьей 210 ГК предусмотрено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
В связи с этим учредитель УП, как собственник имущества УП, имеет право распоряжаться имуществом УП, в т.ч. его денежными средствами, которые, с учетом норм ст.ст. 47-1, 128, п. 2 ст. 130 ГК также являются имуществом.
Поскольку учредитель УП является собственником имущества УП, в т.ч. денежных средств УП, он имеет право изымать эти средства, что подтверждается, в частности, п. 6 ст. 113 ГК, согласно которому собственник имущества УП, если иное не определено Президентом РБ, ГК или решением собственника, принятым в отношении дочернего предприятия, принимает решение об изъятии имущества у УП в порядке и случаях, предусмотренных законодательством либо уставом.
Согласно налоговому законодательству любой доход, начисленный УП собственнику его имущества – юридическому лицу РБ, относится к дивидендам или доходам, приравненным к дивидендам (п. 1 ст. 167 НК2).
Суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов при налогообложении прибыли не учитываются (подп. 1.5 п. 1 ст. 173 НК).
С учетом приведенных выше норм НК изымаемые собственником УП денежные средства являются его доходом, приравненным для целей налогообложения к дивидендам, которые не учитываются при налогообложении прибыли УП.
Согласно п. 12 ст. 168 НК датой начисления унитарными предприятиями дохода, приравненного к дивидендам, является дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче таких доходов).
Приравнивание изымаемых собственником УП денежных средств к дивидендам обусловливает возможность определения в качестве источника обеспечения этих средств нераспределенной прибыли, которая, в соответствии с действующим законодательством, выступает источником начисления дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде другой организации.
Это следует, в частности, из ч. 11 п. 58 Инструкции № 503), согласно которой начисление дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации отражается:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями.
Аналогичная запись при выплате доходов собственнику имущества предусмотрена и ч. 3 п. 67 Инструкции № 50.
Таким образом, если у УП имеется чистая (нераспределенная) прибыль, то именно она должна выступать источником обеспечения изымаемых собственником УП денежных средств у этого УП.
Учитывая изложенное, изъятие учредителем (собственником имущества) УП денежных средств УП возможно отразить следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – формирование обязательств перед учредителем УП на сумму изымаемых им денежных средств;
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч.сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» – выплата (перечисление) учредителю УП изымаемых им у УП денежных средств.
Если нераспределенной (чистой) прибыли в обеспечение изымаемых учредителем денежных средств у УП недостаточно, изъятие денежных средств приведет к увеличению (возникновению) непокрытого убытка УП.
Очевидно, что с учетом оговоренного выше источника обеспечения изымаемых учредителем денежных средств изъятие этих средств ведет к уменьшению чистых активов УП. В этой связи учредитель, изымающий денежные средства, должен учитывать следующее.
В соответствии с п. 3 ст. 47-1 ГК, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов коммерческой организации окажется менее уставного фонда, такая организация обязана в установленном порядке уменьшить свой уставный фонд до размера, не превышающего стоимости ее чистых активов. В случае уменьшения стоимости чистых активов коммерческой организации, для которой законодательством установлен минимальный размер уставного фонда, по результатам второго и каждого последующего финансового года ниже минимального размера уставного фонда такая организация подлежит ликвидации в установленном порядке.
Аналогичная норма предусмотрена и ст. 28, а в отношении акционерных обществ – ст. 65 Закона «О хозяйственных обществах»4.
То есть, изымая денежные средства, учредитель УП должен учитывать то обстоятельство, что его действия могут привести к необходимости ликвидации предприятия, собственником имущества которого он является.
Что касается возможности использования в рассматриваемой ситуации в качестве источника добавочного капитала, необходимо отметить следующее.
В ч. 4 п. 66 Инструкции № 50 допускается распределение добавочного капитала организации между ее учредителями, что отражается в учете записью:
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».
Вместе с тем, законодательством не определено, в каких именно случаях возможно распределение добавочного фонда между учредителями.
Полагаем, что распределение добавочного капитала УП (определение его в качестве источника обеспечения соответствующих активов, передаваемых учредителю (собственнику) организации) возможно только при ликвидации УП.
Это косвенным образом следует из нормы, предусмотренной п. 7 ст. 59 ГК, согласно которой оставшееся при ликвидации юридического лица после удовлетворения требований кредиторов имущество этого «юридического лица передается собственнику его имущества (учредителям, участникам), имеющему (имеющим) вещные права на это имущество, если иное не предусмотрено законодательными актами или учредительными документами юридического лица».
Очевидно, что с учетом названной нормы, а также «наполняемости» активов организации собственным и заемным капиталом, передача собственнику имущества организации при ее ликвидации будет обеспечиваться собственным капиталом, в частности, и добавочным капиталом.
Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае ликвидация УП не осуществляется, изымаемые собственником имущества УП денежные средства не могут обеспечиваться добавочным капиталом организации. Источником такого изъятия может быть только нераспределенная (чистая) прибыль.
Если изъятие учредителем денежных средств УП рассматривать как безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника, то, по мнению автора, возможен альтернативный порядок учета таких операций, основывающийся на нормах Инструкции № 1025.
Согласно п. 13 Инструкции № 102 денежные средства, полученные или переданные безвозмездно, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»).
При таком подходе изъятие юридическим лицом – учредителем УП денежных средств УП возможно отразить в учете следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»)
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – на сумму изымаемых денежных средств;
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч.сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» – на сумму выплаченных (перечисленных) учредителю УП денежных средств.
Данный вариант учета, не противоречащий действующему законодательству, по мнению автора, менее логичен, поскольку изъятие денежных средств собственником УП не связано непосредственно с текущей деятельностью предприятия и не характеризует результативность его работы в конкретном отчетном периоде.
Отметим, что при использовании обозначенных выше возможных вариантов учета операций, связанных с изъятием денежных средств УП его собственником, конечный финансовый результат предприятия (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)) будет идентичным, что обусловлено, как отмечалось ранее, непринятием в качестве расходов для целей налогообложения налогом на прибыль сумм изымаемых учредителем УП денежных средств, приравненных для целей налогообложения к дивидендам.
Особо отметим, что в случае, если бы собственник имущества УП изымал не денежные средства, а объекты основных средств УП, такое выбытие, с учетом норм п. 30 Инструкции № 266, следовало бы отразить следующим образом:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 01 «Основные средства» – на остаточную стоимость выбывающих основных средств»;
Д-т сч. 83 «Добавочный капитал»
К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на сумму числящегося по выбывающим основным средствам добавочного капитала, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств.
Как видим, в данном конкретном случае изъятие собственником имущества УП объектов основных средств организации сопровождается использованием счета учета финансовых результатов и счета учета добавочного капитала (в отличие от случая изъятия денежных средств, когда такие счета не задействуются).
Физическое лицо – учредитель (собственник имущества) УП изымает у УП денежные средства (не в порядке распределения прибыли на выплату дивидендов) в сумме 500 рублей.
Ранее учредитель передавал УП 300 рублей.
Возникает ли в данном случае объект налогообложения подоходным налогом?
Согласно подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК, если изымаемая у УП его собственником сумма денежных средств и (или) имущества (доли в праве собственности на имущество) превышает сумму денежных средств и (или) стоимость имущества (доли в праве собственности на имущество), переданных УП в хозяйственное ведение или оперативное управление, то сумма такого превышения подлежит обложению подоходным налогом.
При этом для определения налогооблагаемого дохода сумма денежных средств или стоимость иного имущества, переданные собственнику имущества УП в хозяйственное ведение или оперативное управление УП, подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу Нацбанка на дату передачи денежных средств или имущества собственником имущества УП в хозяйственное ведение или оперативное управление такому предприятию (ч. 2 подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК).
Определенные в долларах США расходы собственника имущества УП, обусловленные передачей им денежных средств или имущества в хозяйственное ведение или оперативное управление УП, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату фактического получения дохода (ч. 3 подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК).
Если курс белорусского рубля по отношению к доллару США, установленный Нацбанком на дату передачи денежных средств или имущества собственником имущества УП в хозяйственное ведение или оперативное управление такому предприятию, больше курса белорусского рубля по отношению к доллару США, установленного Нацбанком на дату фактического получения собственником имущества УП дохода, то пересчет, указанный в ч.ч. 2 и 3 подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК, не производится (ч. 4 подп. 2.38 п. 2 ст. 196 НК).
В силу того, что по изымаемой собственником имущества УП денежной сумме УП выступает в роли налогового агента (п. 1 ст. 216 НК), оно – как налоговый агент – согласно п. 4 ст. 216 НК обязано удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из доходов учредителя УП при их фактической выплате.
При этом, согласно подп. 1.9 п. 1 ст. 213 НК, для доходов в виде дивидендов и приравненных к ним доходов дата фактического получения дохода определяется как день принятия налоговым агентом решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам.
Рассмотрим изложенное на конкретном примере.
Исходные данные (условные):
1. Физическое лицо – учредитель (собственник имущества) УП передал УП 300 руб.
2. Впоследствии учредитель УП изымает у УП 500 руб.
3. Официальный курс доллара США и белорусского рубля, установленный НБ:
3.1. на дату передачи денежных средств УП его учредителем:
– 1 доллар США = 2,06 руб.;
3.2. на дату фактического получения дохода учредителем УП, изымающим денежные средства у УП:
вариант А:
– 1 доллар США = 2,03 руб.;
вариант Б:
– 1 доллар США = 2,08 руб.
По варианту А пересчет переданных учредителем 300 рублей в доллары США и полученной суммы в долларах США в белорусские рубли не производится, поскольку курс доллара США по отношению к белорусскому рублю на дату фактического получения дохода уменьшился (был 2,06, стал 2,03 за 1 доллар США). В этой связи налогообложению подоходным налогом подлежит 200 руб. (500 – 300).
По варианту Б соответствующий пересчет необходим, поскольку курс доллара США по отношению к белорусскому рублю на дату фактического получения дохода увеличился (был 2,06, стал 2,08 за 1 доллар США):
Пересчет денежных средств, переданных УП его учредителем, в доллары США:
300 руб. / 2,06 = 145,63 (доллара США).
Пересчет определенной в долларах США суммы денежных средств, переданных УП его учредителем, в бел. руб. по курсу на дату фактического получения дохода учредителем УП:
145,63 руб. х 2,08 = 302,91 руб.
Расчет величины налогооблагаемого подоходным налогом дохода учредителя, обусловленного изъятием этим учредителем денежных средств УП:
500 руб. – 302,91 руб. =197,09 руб.
С учетом выполненного расчета по варианту Б налогооблагаемый подоходным налогом доход учредителя, изъявшего у УП 500 руб. денежных средств, составит 197,09 руб.
Физическое лицо – учредитель (собственник имущества) унитарного предприятия (далее – УП) изымает у УП материалы на общую сумму 500 рублей.
Каким образом операцию, связанную с изъятием материалов, отразить в бухгалтерском учете?
В соответствии с ч. 6 п. 2 ст. 113 ГК имущество частного унитарного предприятия находится в частной собственности физического лица (совместной собственности супругов) либо юридического лица и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения.
Пунктом 3 ст. 280 ГК определено, что право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным законодательными актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия, учреждения или государственного объединения по решению собственника.
Таким образом, физическое лицо – учредитель УП может, как собственник имущества УП, изымать имущество УП на основании принятого им решения.
Согласно п. 16 Инструкции № 50, для обобщения информации о наличии и движении материалов предназначен сч. 10 «Материалы».
С учетом норм п. 3 Инструкции № 1337, материалы относятся к запасам.
В соответствии с п. 13 Инструкции № 102, доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»).
Полагаем, что изъятие учредителем УП имущества УП, в частности, материалов, следует рассматривать для УП, как прочее выбытие запасов.
Соответственно, с учетом приведенных выше норм, изъятие учредителем материалов возможно отразить в бухгалтерском учете УП следующими записями:
Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Расходы по текущей деятельности»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – формирование обязательств перед учредителем УП (в соответствии с решением учредителя) на стоимость изымаемых им материалов;
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 10 «Материалы» – передача материалов учредителю.
На практике нередко возникает вопрос о возможности использования применительно к рассмотренной операции вместо сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Основной довод в пользу такой записи – то, что изъятие имущества УП (в данном случае – материалов) не является текущей деятельностью предприятия и не связано с такой деятельностью.
Признавая возможность применения такого варианта учета в качестве альтернативного, не формирующего иной конечный результат деятельности предприятия (величину чистой прибыли), следует вместе с тем отметить, что нормы Инструкции № 102 предлагают для учета выбывающих из организации запасов, в частности материалов, использование именно сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности»).
1Гражданский кодекс (далее – ГК).
2Налоговый кодекс (далее – НК).
3Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
4Закон «О хозяйственных обществах» № 2020-XII от 09.12.1992.
5Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
6Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26.
7Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.
