Излишки, недостачи, пересортица при инвентаризации: что делать?

Инвентаризация – это проверка наличия имущества организации и состояния ее финансовых обязательств на определенную дату путем сличения фактических данных с данными бухгалтерского учета. Это основной способ фактического контроля за сохранностью имущественных ценностей и средств. Единый порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организаций, ведущих в соответствии с законодательством бухгалтерский учет, оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете определен Инструкцией № 1801.

 

Излишки

Суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации, включаются в состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») (п. 13 Инструкции №102²). Суммы же выявленных излишков инвестиционных активов, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 Инструкции № 102).

Поскольку согласно п. 77 Инструкции № 180 результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором было принято решение руководителем организации по регулированию инвентаризационных разниц, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности, то выявленные излишки в бухгалтерском учете отражаются в том месяце, когда руководитель принял решение по регулированию инвентаризационных разниц.

Также при обнаружении излишков необходимо составить ПУД, на основании которого излишки, будь то основное средство (далее – ОС), нематериальный актив (далее – НМА) или некие запасы, будут отражены в бухгалтерском учете, а именно:

– при выявлении излишков основных средств составляется акт о приеме-передаче ОС;

– при выявлении излишков НМА – акт о приеме-передаче НМА;

– ПУД, содержащий всю информацию, касающуюся выявленных в излишках запасов (п.п. 1 и 2 ст. 10 Закона № 57-З³, п. 1 постановления № 23⁴).

Стоимость излишков активов при принятии их к учету может определяться несколькими способами.

Стоимость выявленных излишков активов, которые можно отнести к запасам, при принятии их к бухгалтерскому учету определяется одним из двух вариантов:

 Вариант 1. На основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или ИП, осуществляющими оценочную деятельность.

 Вариант 2. Организацией самостоятельно исходя из прейскурантов, бюллетеней, каталогов и иных документов, определяющих стоимость аналогичных активов (ч. 5 п. 13 Инструкции № 25⁵, ч. 7 п. 10 Инструкции № 266, п. 46 Инструкции № 1337).

 

 

Налог на прибыль при выявлении излишков

При исчислении налога на прибыль стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, отражается в составе внереализационных доходов на дату оприходования такого имущества в бухгалтерском учете (подп. 3.13 п. 3 ст. 174 НК^8).

 

НДС при выявлении излишков

 Объектами налогообложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РБ (подп. 1.1 ст. 115 НК). Принятие на учет выявленных излишков любых активов реализацией не признается, поскольку в данной ситуации не происходит отчуждение таких активов (ч. 1 п. 1 ст. 31 НК). Также при определении налоговой базы для расчета НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 120 НК). На основании изложенного стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, не являются объектом для исчисления НДС.

 

Пример 1.

При проведении годовой инвентаризации выявлены излишки материалов, а именно 4 офисных стула. Согласно решению руководителя комиссией 02.12.2019 проведен мониторинг цен на аналогичные стулья на основании прейскурантов цен торговых организаций. Так, аналогичный товар в организациях торговли предлагается покупателю за 52 руб. Учитывая износ, установленный комиссией в акте в размере 40%, комиссией принято решение оценить данные стулья по 31 руб. с учетом износа. В бухгалтерском учете произведены следующие операции:

Дата	Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
02.12.2019	Отражена в учете стоимость оприходованных излишков материалов 4 шт. х 31,00 руб.	10	90-7	124,00*

*Учитывается при налогообложении прибыли согласно подп. 3.13 п. 3 ст.174 НК.

Расхождения, выявленные при инвентаризации фактического наличия активов и данными бухгалтерского учета, бывают не только плюсовыми (излишками), но и минусовыми (недостачами).

 

Недостачи

Согласно п. 73 Инструкции № 180 сумма недо­стачи и порчи активов, за исключением денежных средств на счетах в банках и дебиторской задолженности, отражается по Д-ту сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» в корреспонденции с К-ом сч., на котором учитывались недостающие и испорченные активы (п.73 Инструкции Инструкция №50⁹). Суммы недостачи, порчи активов в пределах установленных норм естественной убыли списываются по распоряжению руководителя организации в Д-т счетов учета затрат, а именно счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводст­венные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» в корреспонденции с К-ом сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества».

В случае если недостачи возникли в результате неких чрезвычайных ситуаций, на сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества» такие недостачи не отражаются, а списываются в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 19 п. 13 Инструкции № 102).

Удержание недостачи у виновного лица отражается:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсч. 73-2 «Расчеты по возмещению ущерба»

К-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (абз. 2 ч. 8 п. 73 Инструкции № 180, ч. 8 п. 73 Инструкции № 50).

 

 

НДС при выявлении недостачи

Не подлежат вычету суммы НДС по товарам в случае их порчи, утраты, за исключением:

– порчи, утраты товаров в связи с чрезвычайными обстоятельствами: пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие;

– падежа (гибели) животных из-за возникновения заразной (опасной) болезни животных, при которой устанавливается карантин в порядке, установленном законодательством;

 – порчи, утраты основных средств и нематериальных активов (п. 24.15 ст.133 НК).

В случае, когда суммы «входного НДС» вычету не подлежат, в бухгалтерском учете делается сторнировочная запись:

 Д-т сч. 68-2 «Расчеты по налогам и сборам, исчисляемым из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»

К-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Сторнированный НДС относится на увеличение стоимости утраченных товаров и отражается:

 Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи имущества»

 К-т сч. 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (ч. 3 п. 21 Инструкции № 50).

Иными словами, в налоговом учете налоговые вычеты подлежат уменьшению на суммы НДС, принятые ранее к вычету по испорченным, утраченным товарам. Если при выявлении недостачи ранее принятую к вычету сумму НДС определить не представляется возможным, уменьшение налоговых вычетов производится на сумму, равную 20% от стоимости утраченных товаров. Уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором произошли порча, утрата товаров. Если порча, утрата товаров установлены при проведении инвентаризации, то уменьшение налоговых вычетов производится в том отчетном периоде, в котором результаты ин­вентаризации подлежат отражению в учете в соот­ветствии с законодательством (ч.ч. 3–5 подп. 24.15 ст. 133 НК).

Создание ЭСЧФ и управление вычетами при восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС по товарам в случае их недостачи в соответствии с положениями подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК не предусмотрено.

Если МОЛ признает свою вину и возмещает недостачу (например, путем внесения денежных средств в кассу организации или на расчетный счет), то от суммы возмещения, полученной от виновного лица, НДС не исчисляется, т.к. поступившие средства не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 31, подп. 1.1 п. 1 ст. 115, абз. 2 п. 3, п. 5 ст. 120 НК).

 

Налог на прибыль при выявлении недостачи

К нормируемым затратам относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении, транспортировке и (или) реализации товаров, запасов в пределах норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), установленных законодательством, а при их отсутствии – в пределах норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным. При отсутствии установленных норм такие недостачи и (или) порчи товаров признаются сверхнормативными (п. 1 ст. 169, подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК). Иными словами, недостачи в пределах установленных норм учитываются в составе нормируемых затрат.

При выявлении виновного лица в недостаче в случае, если от такого лица поступает возмещение организации, суммы возмещения будут учитываться в составе внереализационных доходов (подп. 3.5 и 3.6 п. 3 ст.174 НК ), а суммы потерь, недостач и (или) порчи имущества, а также понесенных убытков, по которым производится возмещение, отражаются в составе внереализационных расходов в размере фактических расходов, но не более суммы учтенного возмещения (подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК).

Невозмещаемые суммы недостач, потерь и (или) порчи имущества, в т.ч. произошедших сверх установленных норм естественной убыли, а также норм потерь (боя), понесенные убытки, если виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них, за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 3.14. п. 3 ст. 175 НК). Такие расходы отражаются на дату составления правоохранительными органами и (или) судом документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них. Если же судом отказано во взыскании сумм недостач с виновного, произошедших сверх норм естественной убыли, по зависящим от организации причинам, то при налогообложении прибыли суммы таких недостач соответственно не учитываются.

 

Важно! Обратите внимание на нормы естественной убыли, от возможности применения которых зависит порядок отражения недостач в учете. Определение естественной убыли дано в ч. 5 п. 1 раздела I Приказа № 42¹⁰). Так, естественная убыль представляет собой потери товара (уменьшение его массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств товара, воздействия метеорологических факторов и несовершенства применяемых в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировании, хранении и реализации. Естественная убыль является следствием:

– усушки, выветривания, распыла;

– утечки (таяние, просачивание);

– розлива при перекачке и отпуске жидких товаров (ч. 6 п. 1 раздела I Приказа № 42).

Также в разделе II Приказа № 42 определены нормы товарных потерь при транспортировке, хранении и реализации. Тем не менее, в Письме 2-2-10/02095¹¹ отражено мнение Минюста, что Приказ № 42 не обладает признаками нормативного правового акта и не входит в состав законодательства.

 

 

Также МАРТ считает, что руководитель плательщика вправе руководствоваться нормами, методикой расчета, утвержденными Приказом № 42, для разработки локальных норм, подлежащих утверждению руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членами потребительского общества, уполномоченными или лицом, ими уполномоченным. Учитывая изложенное, для обоснованного применения подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК и подп. 1.3 п. 1 ст. 171 НК организациям необходимо разработать локальные нормы и утвердить их руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членами потребительского общества, уполномоченными или лицом, ими уполномоченным. Также при установлении таких норм руководителем организации в 2019 г. не с начала года, а в более поздний срок, отнести в затраты, учитываемые при налогообложении, стоимость за период 2019 г. до утверждения норм возможно только при указании в документе, которым такие нормы утверждаются, что его действие распространяется на период с 01.01.2019 (ч.ч. 5–9 Письма № 2-2-10/02095).

 

Пересортица

При проведении инвентаризации может быть выявлена пересортица, а именно выявления у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период в отношении активов одного и того же наименования в тождественных количествах излишков или недостач. В таких случаях можно произвести взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, но только по решению руководителя организации (ч.ч. 1, 3 п. 76 Инструкции № 180).

В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине МОЛ, в протоколах инвентаризационной комиссии указываются причины, по которым такая разница не покрыта за счет виновных лиц (ч.ч. 4, 6 п. 76 Инструкции № 180). На основании изложенного делаем вывод, что при проведении зачета следует учитывать следующее:

– зачет возможен при выявлении пересортицы у одного и того же проверяемого лица;

 – зачет возможен в отношении активов одного и того же наименования и равного количества;

 – при несовпадении цен на такие активы зачет производится по более низкой цене.

В бухгалтерском учете пересортица отражается записью по счетам учета взаимозачитываемых активов на дату принятия решения руководителя о проведение зачета пересортицы. После проведения зачета излишки, а также положительные разницы отражаются в составе прочих доходов по текущей деятельности (абз. 3 п. 13 Инструкции № 102). Не покрытая зачетом стоимость недостающих активов отражается как недостача (п. 73 Инструкции № 50).

 

НДС

Не признаются объектом налогообложения НДС взаимозачитываемые активы, отраженные в учете организации по результатам зачета пересортицы, обнаруженной в результате проведения инвентаризации (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 115 НК).

 

Налог на прибыль

Стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, а также положительные разницы включаются в состав внереализационных расходов. Такие доходы отражаются на дату оприходования имущества в бухгалтерском учете плательщика (подп. 3.13 п. 3 ст. 174 НК).

Недостающие активы, выявленные в результате проведения зачета пересортицы, отражаются в составе внереализационных расходов, если виновные в этом лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них, за исключением случаев, когда судом отказано во взыскании по зависящим от организации причинам. Такие расходы отражаются на дату составления правоохранительными органами и (или) судом документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.14 п. 3 ст. 175 НК).

 

Пример 2.

В результате проведенной инвентаризации на складе организации выявлены недостача 7 банных полотенец производства РФ по учетной цене 80,00 руб. за одно полотенце и излишек банных полотенец в количестве 7 штук производства Турция по учетной цене 120,00 руб. за одно полотенце.

По решению руководителя организации произведен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. МОЛ представили объяснения инвентаризационной комиссии.

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
Отражен взаимный зачет недостач излишками (7 шт х 80,00 руб.)	41 Полотенца, пр-во Турция	41 Полотенца, пр-во РФ	560,00
Отражена в учете положительная разница по пересортице ((7 шт х 120,00 руб.) – (7 шт х 80,00 руб.))	41 Полотенца, пр-во Турция	90-7	280,00*

*учитывается при налогообложении налогом на прибыль согласно подп. 3.13 п. 3 ст. 174 НК.

 

Пример 3.

В результате проведенной инвентаризации на складе организации выявлены излишки 5 скатертей производства Польша по учетной цене 150,00 руб. за одну скатерть и недостача скатертей в количестве 8 штук производства РБ по учетной цене 130,00 руб. за одну скатерть. По решению руководителя организации произведен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. МОЛ представили объяснения инвентаризационной комиссии.

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
Отражен взаимный зачет недостач излишками ((5шт х 130,00 руб.)	41 Скатерть, пр-во Польша	41 Скатерть пр-во РБ	650,00
Отражена недостача 3 шт. скатертей, пр-ва РБ (3 шт. х 130руб.)	94	41 Скатерть пр-во РБ	390,00
Отражена в учете положительная разница по пересортице ((5 шт. х (150,00 руб - 130,00 руб.))	41 Скатерть, пр-во Польша	90-7	100,00*

*учитывается при налогообложении налогом на прибыль согласно подп. 3.13 п. 3 ст. 174 НК .

 

Пример 4.

В результате проведенной инвентаризации на складе организации выявлены недостача 2 комплектов постельного белья «Орхидея» по учетной цене 140,00 руб. за один комплект и излишек 2 комплектов постельного белья «Ромашки» также по учетной цене 140,00 руб. за один комплект. По решению руководителя организации произведен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.

Содержание операции	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
Отражен взаимный зачет недостач излишками (2 шт х 140,00 руб.)	41 комплект постельного белья «Ромашки»	41 комплект постельного белья «Орхидея»	250,00

 

Вопрос. Отражается ли такая операция взаимного зачета в налоговом учете?

Нет, в налоговом учете не отражается, поскольку при налогообложении прибыли учитывают только излишки или недостачу, оставшиеся после проведения зачета пересортицы (п. 76 Инструкции № 180, подп. 3.13 ст. 174, подп. 3.51 ст. 175 НК). Такая операция зачета отражается только по счетам бухгалтерского учета.

---

¹Инструкця по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180 (далее – Инструкция № 180).

²Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

³Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

⁴Постановление Минфина от 22.04.2011 № 23 «Об установлении форм акта о приеме-передаче основных средств, акта о приеме-передаче нематериальных активов и утверждении Инструкции о порядке заполнения акта о приеме-передаче основных средств и акта о приеме-передаче нематериальных активов».

⁵Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25.

⁶Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26.

⁷Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.

⁸Налоговый кодекс (НК).

⁹Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция №50).

¹⁰Приказ Минторга от 02.04.1997 № 42 «О Нормах товарных потерь, методике расчета и порядке отражения в учете» (далее – Приказ № 42).

¹¹Письмо МНС от 19.09.2019 № 2-2-10/02095 «О нормируемых затратах и применении налоговых вычетов» (далее – Письмо № 2-2-10/02095).