Исчисление НДС при недостаче и хищении товаров

В соответствии с п.1 ст.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость" (далее -- Закон) объектом налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории РБ. При этом любое выбытие товаров из предприятия и их использование не для производственных целей включается в облагаемый оборот при исчислении НДС. Под использованием товаров для непроизводственных целей следует понимать их применение внутри предприятия для собственного потребления, если соответствующие затраты не относятся на издержки производства и обращения.

Перечень случаев, которые подпадают под понятие оборота по реализации в целях исчисления НДС в период с 1.01.2000г. по 2001-09-24г. был определен п. 4 Методических указаний "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", утв. приказом ГНК от 13.12.99г. N 310 (с изменениями и дополнениями) (далее -- Методические указания), а с 2001-09-25г. -- п. 6 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением ГНК от 2001-06-29г. N 94 (с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением МНС от 2002-06-17г. N 63) (далее -- Инструкция).

В соответствии с первым документом под облагаемым оборотом понимается в том числе возмещение при недостаче и хищении материальных ценностей, а в соответствии со вторым -- недостача и хищение товаров. Это связано не с изменением порядка или перечня случаев, которые подпадают под понятие облагаемого оборота, а с совершенствованием документов с точки зрения нормотворческой техники. Кроме этого, понятие термина "товар" было изложено в п.5 Методических указаний, а сейчас в п.7 Инструкции: товаром для целей налогообложения является имущество, признаваемое таковым в соответствии с Гражданским кодексом Республики Беларусь, за исключением денег и имущественных прав.

Поэтому как до 2001-09-25г., так и после, недостача и хищение товаров предприятия включаются в облагаемый оборот при исчислении НДС.

С 1.01.2000г. по 2000-12-10г.

Необходимо отметить, что в облагаемый оборот возмещения при недостаче и хищении товаров включались не с 1.01.2000г. Указанная норма была введена в действие п.3 постановления ГНК от 2000-11-21г. N 101. Названное постановление вступило в силу с 2000-12-11г.

Поэтому недостача и хищение товаров, обнаруженные в период с 1.01.2000г. по 2000-12-10г., НДС не облагались. При этом налог не исчислялся независимо от того, взыскивается ли ущерб, например, по цене приобретения либо по розничной цене. Поэтому в указанный период наценка по похищенному товару, являясь фактически добавленной стоимостью, НДС не облагалась.

В отношении таких товаров применялось положение п.3 ст.16 Закона, согласно которому суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету, если соответствующие товары (работы, услуги) приобретаются или ввозятся налогоплательщиком для осуществления им производственной или иной коммерческой деятельности, а соответствующие затраты по приобретению этих товаров (работ, услуг) относятся налогоплательщиком на затраты по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, по указанным товарам необходимо было за счет источника возмещения отнести сумму налога, уплаченную при их приобретении. То есть, если похищенный товар был приобретен в 2000 г., то за счет источника возмещения следовало отнести предъявленную продавцом сумму НДС либо сумму налога, уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РБ. В случае, если при приобретении (ввозе) товара налог не уплачивался, то корректировок делать не надо.

В соответствии с п.51 Методических указаний из остатков товарно-материальных ценностей (исключая основные средства и нематериальные активы), имеющихся на 1.01.2000 г., самостоятельно выделялись суммы НДС. Если обнаружена недостача товаров, имевшихся на балансе на 1.01.2000 г., корректировка сумм налоговых вычетов должна была производиться на фактически выделенную из остатков сумму НДС.

Корректировку налоговых вычетов следовало делать только при наступлении случаев, определенных ст.2 Закона. Из всех возможных ситуаций погашения недостач из облагаемого оборота в соответствии с указанной статьей выпадает недостача в пределах норм естественной убыли, которая относится на издержки производства и обращения. В этом случае даже при наличии суммы "входного" налога по таким товарам никаких корректировок не производится и суммы такого налога подлежат вычету в общеустановленном порядке.

В отношении обнаружения в указанный период недостач и хищений основных средств необходимо отметить следующее.

Пунктом 3.1.7 Методических указаний было определено, что обороты по реализации товаров (работ, услуг) также включают обороты по прочему выбытию основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий понятие "прочее выбытие основных средств" в том числе включает их недостачу и хищение.

Поэтому недостачи и хищения основных средств, обнаруженные в период с 1.01.2000г. по 2000-12-10г., подлежат обложению НДС. Налог исчисляется от суммы возмещения недостачи или хищения, но не ниже остаточной стоимости таких основных средств. При этом, поскольку Методическими указаниями в названный период не была определена дата реализации по возмещению недостач и хищений, то налог следовало исчислять на дату фактического возмещения недостач и хищений основных средств.

Если обнаружена недостача или хищение основных средств, приобретенных с 1.01.2000г., то суммы уплаченного при их покупке НДС подлежат вычету в общеустановленном порядке и корректировки делать не надо.

Рассмотренный порядок касается недостач и хищений товаров, которые до момента обнаружения были учтены в составе активов предприятия на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Если недостача или хищение товаров были обнаружены до принятия их на учет, то при их возмещении отсутствует оборот по реализации и соответственно НДС не исчислялся.

В отношении таких товаров применяется положение п.3 ст.16 Закона, в соответствии с которым суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету, если соответствующие товары (работы, услуги) приобретаются или ввозятся налогоплательщиком для осуществления им производственной или иной коммерческой деятельности, а соответствующие затраты по приобретению этих товаров (работ, услуг) относятся на затраты по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг).

То есть, если была обнаружена недостача товаров сверх норм естественной убыли, то сумма налога, приходящаяся на сумму такой недостачи вычету не подлежала. А если выявлена недостача в пределах указанных норм и ее сумма относится на издержки производства и обращения, то суммы НДС, приходящиеся на сумму этой недостачи, вычитались в общеустановленном порядке.

С 2000-12-11г. по 2001-09-24г.

С 2000-12-11г. Методическими указаниями устанавливается норма, в соответствии с которой возмещение при недостаче и хищении товаров облагается НДС. То есть по недостачам и хищениям, обнаруженным с этой даты, сумма возмещения облагается налогом.

Данная норма была введена, во-первых, в связи с тем, что до 2000-12-11г. из объекта налогообложения выпадала сумма наценки по недостающему товару, а во-вторых, при обнаружении недостач и хищений товаров достаточно проблематично найти сумму НДС, которая была уплачена при его приобретении, чтобы отнести сумму налога за счет источника возмещения недостачи или хищения.

В отношении момента исчисления НДС следует отметить, что поскольку Методическими указаниями в названный период не была установлена дата реализации в отношении возмещения недостач и хищений товаров, то НДС следовало исчислять на дату фактического возмещения. При этом, принимая во внимание общее положение Закона, налогом облагалось любое возмещение, за исключением недостачи в пределах норм естественной убыли, которая относится на издержки производства и обращения.

Что касается ставок НДС, которые принимаются при исчислении суммы налога по возмещению недостач и хищений товаров, то ставки налога, определенные ст.11, и льготы, установленные ст.3 Закона, применяются ко всем оборотам по реализации.

Следовательно, при обнаружении недостачи товаров, освобождаемых от НДС, сумма возмещения также освобождается от налога и отражается по строке 6 декларации по НДС. Такое же положение применяется в отношении товаров, облагаемых налогом по ставке 10%. В этом случае сумма возмещения недостач и хищений должна была отражаться по строке 2 декларации.

При этом необходимо обратить внимание, что действующим законодательством предусмотрен ряд льгот по НДС. Например, для индивидуальных предпринимателей, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 3000 базовых величин; для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Поэтому ставку НДС надо использовать ту, которую применяло бы предприятие при реализации недостающего товара. В результате может возникнуть такая ситуация, когда приобретенный без налога товар при обнаружении его недостачи или хищения должен быть обложен налогом по соответствующей ставке.

В отношении порядка определения налоговой базы, т.е. суммы, от которой исчисляется НДС, отметим следующее.

Пунктом 1 ст.7 Закона установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом положения п.4 ст.6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из:

применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога;

регулируемых розничных цен (тарифов), включающих налог.

Этим пунктом Закона определено, что при реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости (для товаров (работ, услуг) собственного производства), по ценам ниже остаточной стоимости (для основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов), по ценам ниже цены приобретения (для приобретенных на стороне товаров (работ, услуг)) налоговая база определяется соответственно исходя из себестоимости, остаточной стоимости, цены приобретения.

Следовательно, налоговая база при обнаружении недостач и хищений товаров определяется как сумма возмещения, но не ниже цены приобретения товара (себестоимости продукции).

В соответствии с подп.1.8 п.1 Декрета от 2001-05-17г. N 14 "О некоторых вопросах исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" при реализации товаров (работ, услуг) собственного производства по ценам ниже их себестоимости налоговая база определяется исходя из цены реализации таких товаров (работ, услуг). Указанный Декрет вступил в силу с 1.06.2001г. Поэтому по недостачам и хищениям готовой продукции, обнаруженным с этой даты, при любых обстоятельствах облагается только фактическая сумма возмещения, полученная от виновного лица.

Суммы налога, уплаченные при приобретении недостающих и похищенных товаров, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Пунктом 3 постановления ГНК от 2000-11-21г. N 101 была введена норма, в соответствии с которой в облагаемый оборот включается прочее выбытие основных средств, приобретенных только с 1.01.2000г.

Следовательно, недостачи и хищения основных средств, обнаруженные с 2000-12-11г., не облагаются НДС, если они были приобретены до 1.01.2000г. В случае обнаружения с указанной даты недостач и хищений основных средств, приобретенных с 1.01.2000г., НДС в соответствии с п. 32 названного постановления исчисляется исходя из их остаточной стоимости, уменьшенной на стоимость материальных ценностей, поступивших в связи со списанием имущества в оценке возможного использования или реализации. При расчете налога в указанной ситуации следует учитывать положение п.4 ст.6 Закона.

В указанный период НДС по недостачам и хищениям товаров, обнаруженным до их оприходования, исчисляется в порядке, действовавшем в период с 1.01.2000г. по 2000-12-10г.

С 2001-09-25г.

С этой даты действует Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная постановлением ГНК от 2001-06-29г. N 94.

Порядок определения налоговой базы, налоговых вычетов, ставки налога, действовавшие в период с 2000-12-11г., не изменялись. Только п.13.2 Инструкции была определена ранее не установленная дата реализации: "датой реализации по возмещению недостач и хищений товаров является дата составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их недостачу".

По всем остальным моментам, принимаемым во внимание при определении суммы НДС по недостачам и хищениям товаров, применяются положения, действовавшие в период с 2000-12-11г. по 2001-09-24г.

С 1.08.2002г.

С этой даты вступило в силу постановление МНС от 2002-06-17г. N 63 "Об утверждении изменений и дополнений в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденную приказом Государственного налогового комитета от 29 июня 2001г. N 94".

Указанным постановлением ранее действовавший порядок исчисления и вычета НДС по недостаче и хищении товаров не изменялся.

Исчисление НДС по недостаче и хищении товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания

В период с 1.01.2000г. по 2000-12-31г. налог по товарам, реализуемым по свободным и регулируемым (фиксированным) розничным ценам, организации розничной торговли и общественного питания могли исчислять исходя из расчетной ставки, определенной делением суммы НДС по поступившим и оплаченным товарам в отчетном налоговом периоде, на стоимость этих товаров с учетом НДС.

С 1.01.2001г. налог по товарам, реализуемым по свободным и регулируемым (фиксированным) розничным ценам, названные организации могут исчислять исходя из расчетной ставки, определенной делением суммы налога по товарам, имеющимся в отчетном налоговом периоде, на стоимость этих товаров (с учетом всех налогов, сборов и отчислений, входящих в цену), включая товары, освобожденные от налога.

При обнаружении в период с 1.01.2000г. по 2000-12-10г. недостач и хищений товаров исчисление НДС и применение налоговых вычетов производится в порядке, изложенном выше и применяемом всеми остальными предприятиями. А при их выявлении в период с 2000-12-11г. по 2001-09-24г. НДС следовало рассчитывать либо по фактической ставке либо по расчетной ставке того месяца, в котором возмещаются недостачи и хищения. Налоговые вычеты по указанным товарам применяются в общеустановленном порядке.

При обнаружении недостач и хищений товаров с 2001-09-25г. согласно п.13.2 Инструкции НДС исчисляется на дату обнаружения недостач и хищений путем отражения суммы выявленных недостач и хищений по графе 5 Расчета ставки и суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате по реализации товаров по розничным ценам, в соответствии с приложением 2 к Инструкции. Налоговые вычеты по указанным товарам также применяются в общеустановленном порядке.

Организации розничной торговли и общественного питания при выявлении недостач и хищений основных средств в период с 1.01.2000г. по настоящее время рассчитывают НДС в общеустановленном порядке.