Два вопроса по оценке долевого финансового инструмента (вклад в уставный капитал другой организации)
1. С учетом норм НСБУиО № 741, организация имеет возможность осуществлять оценку долевого финансового инструмента (вклад в уставный капитал другой организации (ООО)) до его справедливой стоимости.
Каким образом можно осуществить оценку такого долевого финансового инструмента до его справедливой стоимости?
Оценка вклада в уставный капитал ООО, по мнению автора, может быть произведена исходя из стоимости чистых активов ООО, приходящейся на долю организации на момент оценки вклада.
В соответствии с нормами НСБУиО № 74 вклады в уставные фонды других организаций относятся к долевым финансовым инструментам (п. 2 НСБУиО № 74). В свою очередь, долевые финансовые инструменты относятся к категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости (п. 7, подп. 15.2 п. 15).
Согласно подп. 15.2 п. 15 НСБУиО № 74 финансовый актив, относящийся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», оценивается по справедливой стоимости, а при невозможности достоверного ее определения на дату проведения оценки – по последней достоверной оценке справедливой стоимости или первоначальной стоимости (в случае отсутствия последней достоверной оценки справедливой стоимости).
В соответствии с п. 3 НСБУиО № 74 справедливая стоимость финансового инструмента определяется на основании его рыночной цены, рассчитываемой в порядке, установленном законодательством, а при ее отсутствии – с использованием методов, обеспечивающих надежность оценки справедливой стоимости этого финансового инструмента.
Порядок определения справедливой стоимости долевого финансового инструмента действующим законодательством не определен.
Что касается методов, обеспечивающих надежность оценки справедливой стоимости финансового инструмента, то одним из таких методов в отношении долевых инструментов в виде вклада в уставный фонд может, по мнению автора, являться метод определения такой стоимости исходя из стоимости чистых активов организации (ООО), приходящейся на долю участника в уставном фонде ООО.
Возможность использования данного метода обусловлена следующим.
Вклад в уставный капитал ООО характеризует исключительно стоимость этого вклада, но никак не сам актив и не имущественные права на этот актив, который в качестве вклада вносится в уставный фонд ООО.
Обладателем имущественных прав на внесенный в уставный фонд вклад является само общество (ст. 31 Закона2). Организация, внесшая вклад в уставный фонд ООО, имеет в отношении этого вклада обязательственные права, в частности, право получать дивиденды, а в случае выхода из состава участников – претендовать на часть имущества ООО в размере действительной стоимости доли участника в уставном фонде ООО (абз. 4 ст. 103 Закона), соответствующей части стоимости чистых активов ООО, приходящихся на долю участника (абз. 2 ст. 94 Закона).
При этом отметим, что порядок определения величины чистых активов четко регламентирован Инструкцией № 353.
В целом, можно говорить о том, что стоимость чистых активов организации соответствует ее балансовой стоимости, поскольку величина чистых активов соответствует величине собственного капитала, которая, в свою очередь, определяется стоимостью активов, не обремененных обязательствами.
Поскольку расчет стоимости чистых активов ООО в целом и стоимости чистых активов, приходящейся на долю участника, осуществляется в соответствии с установленным законодательством порядком, данное обстоятельство позволяет говорить о надежности оценки вклада участника в уставный фонд ООО исходя из стоимости чистых активов ООО.
Величина чистых активов ООО может представляться участнику по запросу.
В этой связи оценка стоимости долевого инструмента в виде вклада организации в уставный фонд ООО может, по мнению автора, определяться исходя из балансовой стоимости ООО, равной величине собственного капитала ООО на соответствующую отчетную дату, приходящейся на долю участника в уставном фонде ООО.
В контексте рассматриваемого вопроса следует отметить, что, в соответствии с подп. 52.10 п. 52 НСБУиО «Индивидуальная бухгалтерская отчетность»4, суммы изменений справедливой стоимости финансовых вложений, относящихся к категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости», за отчетный период подлежат к раскрытию в примечаниях к бухгалтерской отчетности.
2. С учетом норм НСБУиО № 74, организация осуществляет оценку долевого финансового инструмента (вклад в уставный капитал другой организации (ООО)) до его справедливой стоимости.
На какой счет бухгалтерского учета следует отнести сумму такой дооценки – на сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в корреспонденции со сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» или в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы»?
Сумму увеличения вклада в уставный капитал ООО, обусловленную оценкой данного актива исходя из его справедливой стоимости, следует отнести на сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в корреспонденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Оценка и учет долевого финансового инструмента по справедливой стоимости обусловливает отклонение новой стоимости актива от его первоначальной или последней достоверной оценки справедливой стоимости.
С учетом норм подп. 15.2 п. 15 НСБУиО № 74, сумма увеличения справедливой стоимости финансового актива, относящегося к категории активов, учитываемых по справедливой стоимости, должна отражаться по Д-ту сч.сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и др. счетов и К-ту сч.сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»), 91 (субсч. 91-1 «Прочие доходы»). При этом не оговаривается, в отношении каких финансовых активов сч. 06 должен корреспондировать со сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», а в каких – со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
В этой связи следует руководствоваться общими подходами, определенными Инструкцией № 1025.
Согласно п. 2 Инструкции № 102 вложения в долгосрочные активы, к которым, в т.ч., относятся вклады в уставные фонды других организаций, относятся к инвестиционным активам.
Согласно п. 14 Инструкции № 102 суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами) в соответствии с законодательством, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
1Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утв. постановлением Минфина № 74 от 22.12.2018 (далее – НСБУиО № 74).
2Закон от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон).
3Инструкция о порядке расчета чистых активов, утв. постановлением Минфина от 11.06.2012 № 35.
4Постановление Минфина от 12.12.2016 № 104 «Об утверждении Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность».
5Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
