Дооценку полностью самортизированного автомобиля в бухучете отражаем правильно

На предприятии имеется полностью самортизированный служебный легковой автомобиль.

Организация решила дооценить автомобиль на 01.01.2020.

1. Как правильно по бухгалтерскому учету отразить данную дооценку?

2. Будет ли учитываться начисленная амортизация после дооценки в составе затрат для целей налогообложения прибыли (в бухгалтерском и налоговом учете)?

В случае принятия решения в организации о возобновлении начисления амортизации по пол­ностью самортизированному объекту основных средств, не прибегая при этом к его модернизации (реконструкции), следует помнить, что единственным вариантом будет проведение переоценки, но только методом прямой оценки с привлечением субъекта, занимающегося оценочной деятельностью. Связано это с тем, что использование любого другого метода, предложенного в постановлении № 162/131/37¹, не позволит получить величину остаточной стоимости после переоценки выше нуля.

Так, согласно п. 26 постановления № 162/131/37 в случае проведения переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы сумма накопленной амортизации (кроме переоценки, осуществляемой с привлечением субъекта, занимающегося оценочной деятельностью) определяется путем умножения переоцененной стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы на удельный вес (в процентах) накопленной на дату переоценки амортизации. В свою очередь данный удельный вес накопленной амортизации определяется как отношение суммы накопленной амортизации до переоценки по каждому переоцениваемому объекту к его первоначальной (переоцененной) стоимости, числящейся в бухгалтерском учете (п. 26 постановления № 162/131/37). Далее рассчитывают остаточную стоимость как разность между переоцененной стоимостью и величиной амортизации после переоценки (п. 26 постановления № 162/131/37).

Например, в рамках заданного вопроса осущест­вим переоценку автомобиля полностью самортизированного методом прямой оценки собственными силами, т.е. без привлечения оценщика.

Первоначальная (переоцененная) стоимость автомобиля до переоценки составляет 20 000 руб., величина накопленной амортизации также равна 20 000 руб.

Согласно собранным организацией сведениям по текущей рыночной стоимости аналогичного автомобиля в декабре 2019 г. его переоцененная стоимость должна составить 25 000 руб.

Чтобы осуществить переоценку накопленной амортизации, следует определить удельный вес амортизации до переоценки в первоначальной (переоцененной) стоимости до переоценки автомобиля. В нашем примере удельный вес будет равен 100% (20 000 / 20 000 х 100%).

В итоге, сумма накопленной амортизации после переоценки составит 25 000 руб. (25 000 х 100% / 100%). Как итог, остаточная стоимость останется на том же нулевом уровне. Также и в бухгалтерском балансе результат такой переоценки ничего не изменит: ни по строке «Основные средства», ни по строке «Добавочный капитал».

Постановлением № 162/131/37 в п. 28 описан и второй способ расчета накопленной амортизации и остаточной стоимости после переоценки – с помощью коэффициента переоценки. Однако дан­ный метод не применяется в ряде случаев.

1. Основные средства, доходные вложения в материальные активы переоцениваются методом прямой оценки с привлечением субъекта, занимающегося оценочной деятельностью.

2. Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств, доходных вложений в материальные активы была изменена в результате включения в нее затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки.

3. В году, следующем за отчетным, по соответствующим основным средствам, доходным вложениям в материальные активы будет применяться производительный способ начисления амортизации;.

4. С 1 января года, следующего за отчетным, будут изменены способы, методы или сроки начисления амортизации по соответствующим основным средствам, доходным вложениям в материальные активы.

Для определения данного коэффициента следует разделить переоцененную стоимость к первоначальной (переоцененной) стоимости до переоценки.

В нашем примере коэффициент переоценки будет равен 1,25 (25 000 / 20 000). Далее найденный коэффициент умножается на остаточную стоимость основных средств до переоценки. В нашем примере остаточная стоимость после переоценки составит ноль (0 х 1,25), поэтому амортизация после переоценки будет равна 25 000 руб. (25 000 – 0).

В итоге становится очевидным, что единственным вариантом с помощью переоценки реанимировать полностью самортизированное основное средство является использование метода прямой оценки с привлечением субъекта, занимающегося оценочной деятельностью. Ведь согласно п. 29 постановления № 162/131/37 переоцененная стоимость и остаточная стоимость указываются после проведения переоценки в заключении об оценке субъекта, занимающегося оценочной деятельностью. Более того, в этом же п. 29 отмечено, что соотношение между переоцененной стоимостью, остаточной стоимостью и суммой накопленной амортизации после переоценки может отклоняться от указанного соотношения до переоценки по данным бухгалтерского учета. Что касается суммы накопленной амортизации после переоценки, то ее величина рассчитывается как разность между переоцененной стоимостью и остаточной стоимостью каждого переоцениваемого объекта, указанной в заключении об оценке субъекта, занимающегося оценочной деятельностью (п. 29 постановления № 162/131/37).

Допустим, что в нашем примере субъект, занимающийся оценочной деятельностью, в своем заключении об оценке указал, что переоцененная стоимость автомобиля составляет 25 000 руб., а остаточная стоимость – 2000 руб. В итоге, величина накопленной амортизации составит 23 000 руб.

Такая переоценка не только позволит получить остаточную стоимость выше нуля, но и повлияет на значения строк «Основные средства» и «Добавочный капитал» в бухгалтерском балансе.

Результат переоценки будет отражен в бухгалтерском учете согласно нормам постановления № 26².

Перед отражением результатов переоценки следует:

1) проверить, подвергался ли переоцененный объект основных средств в прошлых периодах процедуре обесценения. Если основное средство обесценивалось, то следует руководствоваться п. 19 постановления № 26, а именно сначала восстановить сумму обесценения, а далее отразить результаты переоценки;

2) проверить, была ли в прошлых периодах осуществлена уценка переоцененного основного средства. Если основное средство ранее уценивалось, тогда необходимо восстановить сумму уценки. Если сумма дооценки оказывается больше, чем величина восстановленной уценки, тогда разность между общей суммой дооценки и уценкой отразить по сч. 83 «Добавочный капитал»;

3) отразить сумму дооценки сразу по сч. 83 «Добавочный капитал», если в прошлые периоды не было обесценения и (или) уценки переоцененного основного средства.

Рассмотрим в рамках нашего примера, как следует отразить дооценку переоцененного автомобиля.

Сначала исследуем ситуацию, когда ранее автомобиль не уценивался. В этом случае на 1 января 2020 г. будут осуществлены бухгалтерские записи, представленные в таблице 1.

 

Бухгалтерские проводки по отражению результатов переоценки автомобиля, если ранее автомобиль не уценивался

Таблица 1

Содержание операций	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
01.01.2020
Дооценка первоначальной (переоцененной) стоимость автомобиля (25 000 – 20 000)	01	83	5000
Дооценка накопленной амортизации автомобиля (23 000 – 20 000)	83	02	3000

В бухгалтерском балансе значение по строкам «Основное средство» и «Добавочный капитал» вырастет на 2 тыс. руб.

Теперь исследуем, как отразятся результаты переоценки автомобиля, если в прошлые периоды он подвергался уценке.

Например, уценка первоначальной (переоцененной) стоимости равна 2000 руб., а уценка амортизации составляет 1000 руб. В бухгалтерском учете будут составлены следующие записи (таблица 2).

 

Бухгалтерские проводки по отражению результатов переоценки автомобиля, если ранее автомобиль уценивался

Таблица 2

Содержание операций	Д-т сч.	К-т сч.	Сумма, руб.
01.01.2020
Восстановление уценки первоначальной (переоцененной) стоимость автомобиля	01	91	2000
Восстановление уценки накопленной амортизации автомобиля	91	02	1000
Отражение оставшейся суммы дооценки первоначальной (переоцененной) стоимости автомобиля (5000 – 2000)	01	83	3000
Отражение оставшейся суммы дооценки накопленной амортизации автомобиля (3000 – 1000)	83	02	2000

В бухгалтерском балансе значение по строке «Основное средство» увеличится на 2 тыс. руб., по строкам «Добавочный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – на 1 тыс. руб. Ведь согласно подп. 1.13 п.1 ст.173 НК³ суммы уценки основных средств включаются в затраты, не учитываемые при налогообложении прибыли, а суммы дооценки согласно подп. 4.17 п. 4 ст. 174 НК не включаются в состав внереализационных доходов.

После проведения переоценки у автомобиля изменяется амортизируемая стоимость. В данном случае согласно приложению 2 «Выбор вида амортизируемой стоимости в зависимости от изменения стоимости объектов, условий их функционирования, способов начисления амортизации» к постановлению 37/18/6⁴ амортизация после изменения стоимости объекта основных средств при осуществлении переоценки с привлечением оценщика рассчитывается исходя из недоамортизированной (остаточной) стоимости и остаточного срока полезного использования (остаточного нормативного срока службы).

Недоамортизированная (остаточная) стоимость автомобиля в нашем примере составляет 2000 руб. Остаточный срок полезного использования (остаточный нормативный срок службы) автомобиля в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика устанавливает согласно п. 24 постановления № 37/18/6 созданная в организации комиссия по проведению амортизационной политики. Например, данный срок установлен на 2 года.

Согласно приложению 4 к постановлению № 37/18/6 амортизационные отчисления рас­считываются выбранным линейным или нелинейным способом исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором было принято решение об изменении указанного срока. Переоценка была проведена на 1 января 2020 г., следовательно, до этой даты должно быть принято решение комиссии об остаточном сроке полезного использования. В итоге уже на январь 2020 г. следует рассчитать амортизацию.

Если в организации выберут линейный способ начисления амортизации, то за январь величина амортизации составит 83,33 руб. (2000 руб. / 2 года / 12 месяцев). Отражение на счетах бухгалтерского учета полученной суммы амортизации будет зависеть от того, как используется данный автомобиль в организации. Если для служебных целей, то будет составлена следующая запись в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты»

К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» – 83,33 руб.

В НК никаких ограничений по включению амортизации в состав затрат на производство и реализации в целях расчета налога на прибыль не прописано (ст. 170 НК).

---

¹Постановление Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры от 05.11.2010 № 162/131/37 «О порядке проведения переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке» (далее – постановление № 162/131/37).

²Постановление Минфина от 30.04.2012 № 26 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» (далее – постановление № 26).

³Налоговый кодекс (НК).

⁴Постановление Минэкономики, Минфина, Минстрой­архитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 «Об утверждении инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов» (далее – постановление № 37/18/6).