Деловая цель бизнеса: как будем доказывать

Налоговая безопасность вашей организации – это составная часть безопасности бизнеса. Отмена действия Указа Президента от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» не означает, что государство отказалось от контроля проводимых сделок. Налогообложение в Беларуси стремится основываться на презумпции добросовестности плательщика налогов, сборов (пош­лин) (подп. 1.4 ст. 2 НК). Но понятие добросовестности налогоплательщика пока в белорусском налоговом законодательстве прямо не дано.

Согласно постановлению Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 19.12.2019 № 6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений» (далее – постановление № 6) бремя доказывания неисполнения или ненадлежащего исполнения плательщиком налоговых обязательств и (иных) обязанностей, возложенных налоговым законодательством, необоснованности зачета (возврата) уплаченных налогов, сборов (пошлин) лежит на налоговых и иных уполномоченных органах, их должностных лицах (подп. 1.4 п. 1 ст. 2 НК).

Чтобы помочь защитить ваш бизнес, мы предлагаем рассмотреть вопрос: как налоговые и другие контролирующие органы будут доказывать недобросовестность плательщика.

Итак, плательщик налогов, сборов признается добросовестным, пока не будет доказано иное.

Пунктом 4 ст. 33 НК определены критерии корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки, которые подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

– установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах, и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);

– основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);

– отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

Разъяснением Верховного Суда Республики Беларусь от 03.05.2019 «Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь» (далее – Разъяснение ВС) определено, что при квалификации искажения плательщиком сведений о фактах совершения хозяйственных операций в качестве обстоятельства, создающего возможность незаконного уменьшения плательщиком его налоговых обязательств (в т.ч. путем неучета объекта налогообложения, не­пра­вомерного применения льготы и т.п.), исследованию и оценке на предмет относимости, допустимости, достоверности и достаточности подлежат собранные контролирующим органом доказательства, свидетельствующие о виновном участии проверяемого плательщика, в т.ч. посредством действий его должност­ных лиц, участников (учредителей) в целенаправленном создании условий для незаконного уменьшения налоговых обязательств.

Вместе с тем в абз. 2 п. 4 постановления № 6 указано на прямое применение судами п. 6 ст. 3 НК в случае выявления пробелов в налоговом законодательстве (правовом регулировании) внутренних противоречий в актах налогового законодательства либо иных недостатков, создающих правовую неопределенность. Решения должны приниматься в пользу плательщиков налогов, сборов (пошлин).

 

Что указывает на искажения

На искажения могут указывать нехарактерность хозяйственной операции, искусственные и/или неадекватные юридические конструкции для оформления хозяйственной операции, необычные формы расчета и условия оплаты, факты подконтрольности и/или взаимозависимости участников сделки при транзитном характере взаимосвязанных хозяйст­венных операций, согласованность действий.

Например, сотрудник организации довольно продолжительное время состоял в трудовых отношениях с плательщиком. Начиная с января текущего года, он начинает оказывать услуги бывшему работодателю-плательщику как индивидуальный предприниматель. Размер его воз­награждения как ИП существенно отличается от рыночного уровня и на порядок больше суммы выплачиваемой ему ранее заработной платы, когда он был работником. В рас­сматриваемой ситуации у плательщика будут необоснованно учтенные за­траты при налогообложении для исчисления налога на прибыль, а также возникнут вопросы с ис­пользованием индивидуального пред­принимателя для обналичивания денежных средств.

Пример 1. Компания может заключить договор купли-продажи высококонкурентного товара с отсрочкой платежа на 2 года. При этом оплата товара производится в национальной валюте с привязкой к эквиваленту иностранной валюты (например, доллару США) по согласованному между сторонами курсу 1 USD равен 5 руб. при установленном курсе Нацбанком 1,9550 руб. за 1 USD на ту же дату.

Пример 2. Создание супругами (родственниками) предприятий­-­двойников А и Б на упрощенной системе налогообложения должно быть обусловлено разумными экономическими причинами, например, по региональному признаку. Вместе с тем сложно будет объяснить налоговым органам, почему одни и те же сотрудники работают в двух компаниях с одними и теми же клиентами, отгружают одинаковые ТМЦ от компании А и от компании Б в пределах одного рабочего времени.

Проведение процедур реорганизации в форме выделения обусловлено экономическими и управленческими причинами, производственной необходимостью, а не является искусст­венным дроблением бизнеса с целью остаться на упрощенной системе налогообложения либо специально созданными условиями для использования пониженных налоговых ставок и т.п.

С 2019 г. в НК появилось новое основание признания взаимозависимыми лицами. Согласно п. 4 ст. 20 НК лица могут быть признаны взаимозависимыми в судебном порядке… если отношения между этими лицами оказывают и (или) могут оказывать непосредственное влияние на условия и (или) экономические результаты их деятельности и (или) деятельности представляемых ими лиц», т.е. финансовая и иная «подконтрольность» компании-­партнера налогоплательщику. При установлении контролирующими органами финансовой зависимости (подконтрольности) партнера от плательщика сделка вызовет повышенный интерес на предмет, не совершается ли она с целью минимизации налоговой нагрузки. Такие сделки контролирующий орган будет рассматривать «под лупой», в т.ч. для контроля за трансфертным ценообразованием.

Необходимо отметить, что сама по себе взаимозависимость или подконт­рольность участников сделки не является поводом обвинить в искажении или наличии умысла получить незаконную налоговую экономию. Плательщику при проведении проверки необходимо будет доказать налоговому органу, что при выборе поставщика товара, работ, услуг он проявил должную осмотрительность.

 

Наличие разумной хозяйственной цели

Положения НК не оспаривают права плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Однако в избранном плательщиком варианте не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла.

Напомним, что под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осущест­вляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления (ст. 1 ГК).

При ведении лицом предпринимательской деятельности должна прослеживаться экономически обос­нованная цель (намерение) осущест­вления коммерческой деятельности, а не получение налоговой экономии в качестве единственного и основного эффекта от совершения такого рода сделки.

Чтобы определить экономический смысл совершенной операции, стоит ответить самому себе на следующие вопросы:

– Зачем совершалась данная сделка и является ли она обычной деловой практикой?

– Какой эффект (не только коммерческий, экономический или иной) получила компания, совершив данную сделку, кроме экономии на налогах?

– Будет ли другое юридическое лицо с аналогичным видом деятельности в схожих обстоятельствах заключать подобную сделку на таких же условиях?

– Совершалась бы хозяйственная операция таким образом, если бы не влекла уплату налогов?

Не всегда получение прибыли является основной целью совершения хозяйственной операции. Плательщик может заключить сделку с минимальной прибылью либо «в ноль» с целью расширения рынков сбыта, увеличения товарооборота, для повышения лояльности потребителей к реализуемым товарам или продавать товар по объективно повышенной цене в связи с предоставлением контрагенту-покупателю длительной отсрочки (60, 90 дней и более). Поведение плательщика ос­новывается на разработанной и утвержденной маркетинговой политике продвижения товара на рынке, которая применяется единообразно ко всем контрагентам, а не избирательно.

При принятии решения судом о деловой цели операции на основе оценки обстоятельств дела должны быть выявлены намерения и направленность действий плательщика, а не только результативность совершенной операции.

Отсутствие реальности совершения сделки является также основанием для корректировки налоговой базы и (или) суммы налога, подлежащего уплате (зачету, возврату). Налоговая экономия будет обоснованной, если получена плательщиком при совершении реальной предпринимательской деятельности. По сути плательщику необходимо заблаговременно позаботиться о своевременном документировании обстоятельств реальности совершаемой сделки, которые будут признаны контролирующим органом или судом в качестве доказательств.

Какие данные и документы могут быть использованы в качестве доказательств:

– данные о контрагенте из открытых источников (ЕГР, Национального центра электронных услуг, скриншоты с сайта и т.п.), – не только информация о наименовании, местонахождении самой компании, но и информация о том, в каких еще компаниях физическое лицо – руководитель выполняет функции исполнительного органа (доступно при проверке российских контрагентов);

– дополнительные документы (кроме учредительных), доказывающие наличие у вашего контрагента материально-технической базы (арен­да офиса, наличие складских помещений) и квалифицированного персонала в штате компании для производства и поставки товара или оказания услуг). При заключении контракта с потенциальным партнером не лишним будет выяснить, является предприятие производителем по­став­ляемого товара или оптовым дистрибьютором, торговым агентом. В зависимости от выполняемой функции в сделке у потенциального партнера должны быть в наличии те или иные активы, данное предприятие будет нести коммерческие и предпринимательские риски;

– свидетельские показания о том, кто и каким образом фактически исполнял те или иные обязательства по совершенной сделке.

 

Оценка доказательств

При оценке доказательств искажения плательщиком сведений о фактах совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете и в других документах, и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов, доказыванию подлежит совокупность следующих обстоятельств:

– существо искажения (в чем конкретно оно выразилось);

– причинная связь между действиями плательщика и допущенными искажениями;

– характер действий плательщика (его должностных лиц), приведших к искажению фактов о совершенной хозяйственной операции (совокупности таких фактов), объектах налогообложения в целях уменьшения плательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;

– потери бюджета, суммы неуплаченных налоговых платежей.

По Разъяснению ВС положения абз. 2 п. 4 ст. 33 НК будут применяться в случае как виновных дейст­вий плательщика, так и в результате ошибок.

Пункт 14 постановления № 6 называет в качестве оснований для корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) доказательства, подтверждающие, в частности:

– сокрытие объектов налогообложения, занижение налоговой базы; завышение расходов, затрат, учитываемых при налогообложении; завышение вычетов по налогу на добавленную стоимость, профессиональных налоговых вычетов;

– отражение в бухгалтерском и (или) налоговом учете недостоверных сведений об участии контрагентов в хозяйственных операциях;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с уменьшением налоговой базы и (или) зачетом, возвратом суммы налогов, сборов;

– отсутствие материальных и трудовых ресурсов (например, оборудования, складских помещений, тран­с­портных средств, сырья, комплектующих, управленческого и технического персонала), экономически необходимых для совершения хозяйст­венной операции, отраженной в бухгалтерском и (или) налоговом учете.

При проверке оснований для корректировки налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) следует учитывать, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя их экономического содержания, а не столько правового (п. 7 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

Несмотря на то что бремя доказательств законодательно лежит на контролирующем органе (налоговая инспекция, КГК УДФР и т.п.), в интересах плательщика на момент проверки предоставить доказательства того, что сделка была совершена реально, преследовала разумную экономическую цель, а хозяйственная операция, объект налогообложения и исчисленные суммы налога отражены в бухгалтерском и налоговом учете без ошибок.

 

Какие документы будут изучать налоговые и контролирующие органы:

– движение товара и денежных средств по счетам плательщика и партнера на предмет транзитных операций, ведет ли компания независимую хозяйственную деятельность или выступает в качестве формального посредника, т.е. только пропускает через себя товары и денежные потоки;

– возможная взаимозависимость и подконтрольность участников хозяйственной операции;

– вероятность получения незаконной налоговой выгоды (действия плательщика, направленные на получение необоснованных налоговых преимуществ в налогообложении).

При анализе хозяйственных операций и в качестве поиска доказательств налоговый орган обратит внимание на:

 

1. Факты юридической, экономической и иной взаимозависимости участников.

Сделки с взаимозависимыми лицами находятся в зоне повышенного контроля по двум причинам:

1) контроль за трансфертным ценообразованием;

2) «игра с расходами», учитываемыми при налогообложении со стороны плательщиков.

Например, Общество А на ОСН и Общество Б на УСН заключают договор субподряда на выполнение части строительно-монтажных работ по объекту. Общества являются взаимозависимыми лицами. В обеих компаниях работают одни и те же сотрудники на идентичных должностях – в Обществе А по основному месту работы, в Обществе Б – по совместительству. Данные лица выполняют работы по исполнению как основного договора подряда, так и договора субподряда. Разумного объяснения, почему часть работ выполняется одними и теми же лицами по основному месту работы и по совместительству, плательщик предоставить не может. Как и не может объяснить, почему часть работ, входящих в объем основного договора подряда, выполняется теми же физическими лицами за пределами основного рабочего времени в рамках договора субподряда с Обществом Б. Контролирующий орган уменьшит Обществу А размер расходов, учтенных при налогообложении, на раз­мер суммы договора субподряда с Обществом Б, произведет перерасчет налога на прибыль, в результате чего необходимо будет уплатить недоимку по налогу, а также пеню за просрочку уплаты налога.

 

2. Обстоятельства выбора ком­пании-партнера и проведения проверки благонадежности репутации контрагента (под­п. 1.3 п. 1 ст. 21 НК).

При проведении проверки контрагента налоговые органы будут проводить оценку достаточности и разумности проверки плательщиком выбранного контрагента. Обратят внимание на то, какие меры принимаются плательщиком при выборе контрагента:

– есть ли у плательщика установленный регламент выбора контр­агентов;

– соблюден ли данный регламент при выборе конкретного партнера по проверяемой хозяйственной операции или нет;

– каким образом проверялись репутация и платежеспособность потенциальных контрагентов;

– какие меры принимались по оценке коммерческой составляющей сделки;

– были ли ранее в практике плательщика случаи работы с недобросовестными контрагентами.

 

3. Проверку наличия, сохранности и достоверности первичных учетных документов, которыми оформлена хозяйственная операция.

Подписаны ли документы лицами, имеющими соответствующие полномочия (подпункты 1.4–1.6 п. 1 ст. 22 НК).