Бухучет курсовых разниц
Может ли в 2017 г. коммерческая организация относить курсовые разницы на счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»?
На каких счетах бухучета и в каких случаях должны учитываться курсовые разницы?
С 1.01.2017 г. коммерческие организации не вправе отражать курсовые разницы на счетах 97 и 98. При этом в составе расходов и (или) доходов будущих периодов могли оставаться курсовые разницы, включенные в состав расходов и (или) доходов будущих периодов в прошлых отчетных периодах.
Для целей бухучета согласно п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком РБ, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Курсовые разницы могут быть положительными или отрицательными.
В соответствии с п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, включаются в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
К «иным случаям, установленным законодательством» в настоящее время относятся курсовые разницы, которые организация вправе (но не обязана) учитывать в составе вложения в долгосрочные активы, т.е. отражать на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».
Так, в соответствии с п. 1 Указа от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103) коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу РБ в порядке, установленном законодательством, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года.
В бухучете при этом делаются записи:
Д-т (К-т) сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т (Д-т) сч.сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. – до принятия объектов к бухучету и (или) в течение года после принятия объектов к учету в качестве основных средств;
Д-т (К-т) сч. 01 «Основные средства» – К-т (Д-т) сч. 08 – включение курсовых разниц в стоимость основных средств в конце года.
В настоящее время у коммерческих организаций на счетах 97 и 98 могут числиться суммы курсовых разниц, которые образовались с 1 по 31 января 2015 г., с 1 по 31 августа 2015 г. и с 1 января по 31 декабря 2016 г. Такие суммы согласно абз. 3 п. 1 Указа № 103 нужно списать не позднее 31.12.2017 г. на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении.
В бухучете при этом делаются записи:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – К-т сч. 97 – списываются отрицательные курсовые разницы;
Д-т сч. 98 – К-т сч. 91 – списываются положительные курсовые разницы.
Вместе с тем Указом от 21.08.2017 № 298 разрешено «продлить жизнь» части отрицательных курсовых разниц, образовавшихся на сч. 97 еще до конца 2018 г.
Так, согласно п. 1 Указа № 298 коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций), у которых суммы курсовых разниц, числящиеся на 31.12.2017 г. в составе расходов будущих периодов, превышают суммы курсовых разниц, числящиеся на эту дату в составе доходов будущих периодов, вправе:
– в 2017 г. суммы курсовых разниц, числящиеся на 31.12.2017 г. в составе расходов будущих периодов, списать на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31.12.2017 г. в составе доходов будущих периодов;
– суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, произведенного в порядке, установленном выше, списать на расходы по финансовой деятельности и внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2018 г.
В бухучете делаются записи:
Д-т сч. 98 – К-т сч. 97 – в размере суммы курсовых разниц, числящихся на сч. 98 на 31.12.2017 г.
Далее в 2018 г.:
Д-т сч. 91 – К-т сч. 97 – списание отрицательных курсовых разниц на расходы по финансовой деятельности.
Отдельными нормативными правовыми актами, регулирующими порядок бухучета, установлен порядок учета курсовых разниц, отличный от норм п. 15 Инструкции № 102.
Например, в п. 5 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10, предусмотрено отражение курсовых разниц, возникающих до даты утверждения акта приемки объекта в эксплуатацию, по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, за приобретаемые товары, работы, услуги, непосредственно связанные со строительством, при строительстве объекта на счете 08 во всех случаях, в т.ч. для продажи, при осуществлении строительства в интересах третьих лиц (в частности, дольщиков). Это противоречит требованиям Указа № 103, который предусматривает возможность «капитализации» курсовых разниц только в случае, если объект строительства в будущем будет принят к бухучету в качестве объекта основных средств.
Также, согласно ч. 9 п. 15 Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утв. постановлением Минфина от 30.04.2004 № 75, лизингодатели вправе отражать курсовые разницы в составе расходов и (или) доходов будущих периодов, что противоречит требованиям п. 15 Инструкции № 102.
Аналогичная возможность была предусмотрена для лизингодателей до 1.01.2017 г. в п. 1 Указа от 7.05.2015 № 189 «О перерасчете стоимости обязательств организаций, осуществляющих лизинговую деятельность», согласно которому организации, осуществляющие лизинговую деятельность, суммы разниц, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе были относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, осуществляющей лизинговую деятельность, но не позднее 31 декабря 2016 г.
Во всех вышеперечисленных и иных аналогичных случаях следует руководствоваться требованиями Инструкции № 102 и, соответственно, отражать возникающие курсовые разницы на счете 91, поскольку Инструкция № 102 обладает более высокой юридической силой как нормативный правовой акт, принятый (изданный) позднее (ст.ст. 10 и 71 Закона от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»).
