Бухгалтерский учет безвозмездной помощи при безвозмездном получении запасов в коммерческих организациях

Постановлением № 112 утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи (далее – Инструкция № 112).

Инструкция № 112 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи (далее – безвозмездная помощь) в коммерческих организациях (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) (далее – коммерческие организации) и некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций) (п. 1 Инструкции № 112).

Порядок бухгалтерского учета безвозмездной помощи, установленный Инструкцией № 112, не применяется в отношении (п. 2 Инструкции № 112):

– предоставления организациями и индивидуальными предпринимателями денежных средств, иного имущества, имущественных прав в соответствии с заключенными коллективными договорами (соглашениями) профессиональным союзам, их организационным структурам, объединениям таких союзов и их организационным структурам; трудовым и иным законодательством – своим работникам (членам их семей), в т.ч. бывшим и ушедшим на пенсию, членам их семей в случае смерти этих работников; избирательным законодательством – комиссиям по подготовке и проведению выборов, референдума, по проведению голосования по отзыву депутата;

– предоставления профессиональными союзами, объединениями таких союзов, другими общественными объединениями (за исключением политических партий), республиканскими государственно-общественными объединениями и организационными структурами названных организаций в соответствии с учредительными документами, заключенными коллективными договорами (соглашениями) денежных средств, иного имущества, имущественных прав членам указанных организаций, а также социальной помощи в виде денежных средств, другого имущества иным физическим лицам на сумму, не превышающую 10 базовых величин в год на одного человека;

– выделения денежных средств юридическим и физическим лицам из бюджета, государственных внебюджетных фондов;

– передачи имущественных прав на результаты научно-технической деятельности, созданные пол­ностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в т.ч. средств государственных целевых бюджетных фондов, а также за счет средств государственных внебюджетных фондов, в соответствии с актами Президента РБ, регулирующими порядок приобретения таких имущественных прав и распоряжения ими;

– передачи основных средств между организациями, имущество которых находится в собственности общественных объединений инвалидов, если такая передача не предусматривает переход (не связана с переходом) права собственности на такие средства.

Коммерческими организациями фактическая себестоимость запасов, полученных или подлежащих получению как безвозмездная помощь, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 3 Инструкции № 112).

Коммерческими организациями получение безвозмездной помощи отражается в бухгалтерском учете при безвозмездном получении запасов (п. 4 Инструкции № 112):

Таблица 1

Учтенная в составе доходов будущих периодов безвозмездная помощь (при использовании варианта 1), полученная в виде запасов, отражается (п. 4 Инструкции № 112):

Таблица 2

Организация может оговорить в учетной политике относить безвозмездную помощь при безвозмездном получении запасов в кредит сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности») либо сч. 98 «Доходы будущих периодов».

Справочно: учетная политика – совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятая организацией (ст. 1 Закона № 57-З²).

Следует отметить, что к запасам относятся:

– сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, горюче-смазочные материалы, запасные части, тара;

– инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, смен­ное оборудование, специальная (защитная), фор­менная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления;

– животные на выращивании и откорме;

– незавершенное производство;

– готовая продукция;

– товары (п. 3 Инструкции³).

При бухгалтерском учете безвозмездной помощи организациям следует также учитывать нормы Инструкции № 113⁴).

Постоянные разницы возникают в связи с несовпадением признания доходов или расходов либо их оценки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения (п. 3 Инструкции № 113).

Постоянная разница относится к текущему от­четному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли будущих отчетных периодов (п. 4 Ин­струкции № 113).

Справочно: постоянные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов (абз. 5 п. 2 Инструкции № 113).

При наличии постоянных разниц определяется постоянное налоговое обязательство и (или) по­стоянный налоговый актив, как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату (п. 5 Инструкции № 113).

Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).

Справочно: временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах (абз. 8 п. 2 Инструкции № 113).

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учет­ного убытка) в текущем отчетном периоде и умень­шению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:

– расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах;

– доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 113).

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сум­ма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату (п. 9 Инструкции № 113).

Справочно: отложенный налоговый актив – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены. На счетах бухучета организации производятся следующие записи:

Таблица 3

Если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых отложенных налоговых обязательств, то запись по дебету сч. 99 «Прибыли и убытки» и кредиту сч. 09 «Отложенные налоговые активы» не делается, и сумма отложенного налогового актива остается без изменений (п. 17 Инструкции № 113).

Аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом.

При определении возникновения постоянных и временных разниц следует учитывать также требования НК⁵).

Для целей НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 174 НК).

Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.

Дата отражения внереализационных доходов оп­ределяется плательщиком на дату признания доходов в бухучете, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 174 НК указана дата их отражения, – на дату, указанную в п. 3 ст. 174 НК (п. 2 ст. 174 НК).

 В состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в т.ч. полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата (за исключением случаев, установленных подп. 3.12 п. 3 ст. 174 НК), а также суммы иностранной безвозмездной или международной технической помощи, не освобожденные от налогообложения в порядке и на условиях, установленных Президентом РБ.

Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, дату освобождения от обязанности воз­врата денежных средств), за исключением доходов, указанных в ч. 3 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК (ч.ч. 1, 2 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

Доходы в виде стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, денежных средств, полученных в качестве иностранной безвозмездной помощи и не освобожденных от налогообложения Президентом РБ, отражаются на дату выдачи удостоверения о регистрации иностранной безвозмездной помощи (ч. 3 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК).

В состав внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные:

– правопреемником (правопреемниками) организации при ее реорганизации, если иное не установлено законодательством РБ;

– РБ или ее административно-территориальными единицами, в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и физических лиц;

– государственными организациями при без­возмездной передаче находящегося в собственности РБ или ее административно-территориальной единицы имущества по решению собственника либо уполномоченного им органа (организации);

– при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа;

– организациями, осуществляющими деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии их использования этими организациями для осуществления деятельности этими же организациями по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства;

– в качестве иностранной безвозмездной помощи или международной технической помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом РБ. При этом положения подпунктов 4.2.3 и 4.2.4 п. 4 ст. 174 НК не применяются, а расходы, покрытые за счет этих средств, не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 4.8 п. 4 ст. 174 НК).

Организация предусмотрела в учетной политике относить безвозмездную помощь при безвозмездном получении запасов в К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

Если безвозмездное получение запасов признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то возникнут временные разницы, и, как следствие, отложенные налоговые активы, которые необходимо отразить в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией № 113, поскольку доходы в бухучете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде.

Пример 1. Организация (ОДО) предусмотрела в учетной политике относить безвозмездную помощь, полученную в виде запасов, в кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов».

Организацией в июле 2019 г. была получена без­возмездная помощь в виде запасов (материалов) от другой организации (ООО) на сумму 200 000 руб. Данные запасы будут использованы при производстве продукции в октябре 2019 г.

Согласно ч. 2 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК стоимость безвозмездно полученных материалов включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

В данном случае возникнет вычитаемая временная разница.

В бухгалтерском учете организации следует сделать записи:

Таблица 4

Пример 2. Организация предусмотрела в учет­ной политике относить безвозмездную помощь, полученную в виде запасов, в кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов».

Организацией в июле 2019 г. была получена безвозмездная помощь в виде запасов (материалов) в пределах одного собственника на сумму 150 000 руб. В декабре 2019 г. данные запасы использованы при производстве продукции в сумме 60 000 руб. В апреле 2020 г. данные запасы использованы при производстве продукции в сумме 90 000 руб.

Поскольку, согласно подп. 4.8 п. 4 ст. 174 НК в со­став внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного соб­ственника по его решению или решению уполномоченного им органа, в данном случае возникнут постоянные разницы. Временные разницы в рас­сматриваемой ситуации не возникают.

В бухгалтерском учете организации следует сделать записи:

Таблица 5

Организация предусмотрела в учетной политике относить безвозмездную помощь, полученную в виде запасов, в К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»

Если безвозмездное получение запасов признается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то не возникнет ни временных, ни постоянных разниц.

Пример 3. Организация (ООО) предусмотрела в учетной политике относить безвозмездную помощь, полученную в виде запасов, в кредит сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

Организацией в июле 2019 г. была получена безвозмездная помощь в виде запасов (материалов) от другой коммерческой организации (ООО) на сумму 150 000 руб.

Согласно ч. 2 подп. 3.7 п. 3 ст. 174 НК стоимость безвозмездно полученных материалов включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

В данном случае не возникнет ни временных, ни постоянных разниц.

В бухгалтерском учете организации следует сделать записи:

Таблица 6

Если безвозмездное получение запасов не при­знается внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли, то возникнут постоянные разницы.

Временные разницы не возникнут.

 Пример 4. Организация (ЧУП) предусмотрела в учетной политике относить безвозмездную помощь, полученную в виде запасов, в кредит сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

 Организацией в июле 2019 г. была получена безвозмездная помощь в виде запасов в пределах одного собственника на сумму 150 000 руб.

Поскольку, согласно подп. 4.8 п. 4 ст. 174 НК, в со­став внереализационных доходов не включаются товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению упол­номоченного им органа, то в данном случае возникнут постоянные разницы. Временные раз­ницы в рассматриваемой ситуации не возникают.

 В бухгалтерском учете организации следует сделать записи:

Таблица 7

В целях упрощения бухгалтерского учета можно порекомендовать организациям оговорить в учет­ной политике отражать получение безвозмездной помощи в виде запасов по К-ту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»).

В этом случае не будут возникать временные разницы независимо от того, облагается полученная безвозмездная помощь налогом на прибыль или нет. Следовательно, отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции в соответствии с Инструкцией № 113 не нужно.

Если предъявлен налог на добавленную стоимость (НДС)

При безвозмездном получении запасов организации могут быть предъявлены суммы НДС.

Так, если иное не установлено гл. 14 НК, вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию РБ после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком (п. 4 ст. 132 НК).

Налоговые вычеты производятся при приобретении плательщиком на территории РБ товаров (работ, услуг), имущественных прав – на основании электронных счетов-фактур, полученных от продавцов этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, при условии подписания плательщиком электронных счетов-фактур электронной цифровой подписью (подп. 5.1 п. 5 ст. 132 НК).

Предъявленные плательщику суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются налоговым вычетом в том отчетном периоде, на который приходится наиболее поздняя из следующих дат:

– дата отражения предъявленной суммы НДС в бухгалтерском учете по приобретенным, в т.ч. по безвозмездно полученным, товарам (работам, услугам), имущественным правам;

– дата отражения суммы НДС в книге покупок, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком;

– дата подписания плательщиком электронно-­цифровой подписью электронного счета-фактуры, являющегося основанием для вычета суммы НДС, либо одна из дат, выбранных плательщиком со­гласно ч. 2 п. 6 ст. 132 НК (п. 6 ст. 132 НК).

Суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе на территорию РБ товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, могут без их отражения на счетах учета НДС относиться плательщиками на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 11 ст. 132 НК).

С учетом норм Инструкции № 41⁶, Инструкции № 102⁷ в бухгалтерском учете организации могут иметь место следующие записи:

Таблица 8

¹Постановление Минфина от 31.10.2011 № 112 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету государственной поддержки, Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» (далее – постановление № 112).

²Закон РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

³Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133.

⁴Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).

⁵Налоговый кодекс (далее – НК).

⁶Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утв. постановлением Минфина от 30.06.2012 № 41.

⁷Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.