Бухгалтерский и налоговый учет товарообменных операций

Отношения, возникающие между сторонами по договору мены, регулируются ст.ст. 538–542 главы 31 Гражданского кодекса (далее – ГК), согласно которым:

– по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой;

– к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК), если это не противоречит правилам главы 31 ГК и существу мены;

– каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Товары, подлежащие обмену (если иное не предусмотрено договором), предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Если же согласно договору мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен законодательством или договором.

Если сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства передать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств.

Встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной (п. 1 ст. 309 ГК).

Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (если иное не предусмотрено договором мены).

Договор мены не может предусматривать обмен товара на результат работы или услугу, а также на нераскрытую информацию, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации участников гражданского оборота товаров.

Договоры, по которым производится обмен товара на услугу, работы на работу, услуги на услугу, не являются договорами мены и относятся к т.н. непоименованным договорам (смешанным) (письмо ВХС от 17.08.2009 № 02-43/1872 «О предмете договора мены»).

Мена и внешнеторговые операции

Согласно ст. 425 ГК товаром по договору купли-­продажи могут быть любые вещи. Охраняемая информация, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, выполненные работы, оказанные услуги не являются вещами, а значит, не могут быть объектом гражданско-правового договора мены (ст. 128 ГК).

В то же время согласно абз. 6 п. 1 постановления Совмина и Нацбанка от 30.04.2009 № 548/8 «О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым договорам при выкупе предмета лизинга» (далее – постановление № 548/8) внешнеторговая операция при экспорте может быть завершена путем обмена на эквивалентные по стоимости оформленные двусторонним внешнеторговым договором мены: количества товаров; объемов охраняемой информации; исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности; выполненных работ; оказанных услуг.

Датой завершения внешнеторговой операции при осуществлении обмена на эквивалентное по стоимости количество товаров, объемов охраняемой информации, исключительных прав, выполненных работ, оказанных услуг, оформленного двусторонним внешнеторговым договором мены, является дата их поступления (передачи, выполнения, оказания) (абз. 5 п. 1 постановления Совмина и Нацбанка от 06.07.2009 № 898/10 «О дате неденежного прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте», далее – постановление № 898/10).

Случаи запрета на совершение сделок, предусматривающих мену

Согласно ч. 2 п. 1 ст. 25 Закона от 27.08.2008 № 429-З «О государственном регулировании производства и оборота алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта» (далее – Закон № 429-3) в отношении алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции и непищевого этилового спирта запрещаются сделки, предусматривающие уступку требования, перевод долга, мену, оплату посредством выдачи или передачи ценной бумаги, отступного, прекращения обязательств зачетом и новацией, за исключением:

– сделок мены, которые осуществляются производителями этих продукции и спирта в счет оплаты поставок сырья, энергоресурсов, оборотной тары;

– сделок между юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю алкогольными напитками и имеющими пункты приема стеклянной тары, осуществляющими прием стеклянной тары в торговом зале либо в автомагазинах, и производителями этих напитков, предусматривающих прекращение обязательств зачетом стоимости возвратной многооборотной тары в счет оплаты поставленных алкогольных напитков.

Кроме того, запрещены сделки, предусматривающие мену:

– с табачными изделиями юридическим лицам, не имеющим права на осуществление оптовой и/или розничной торговли, индивидуальным предпринимателям (ИП), не имеющим права на осуществление розничной торговли (подп. 3.2 п. 3 Декрета Президента от 17.12.2002 № 28 «О государственном регулировании производства, оборота и потребления табачного сырья и табачных изделий»);

– с нефтяным жидким топливом (подп. 1.11 п. 1 Декрета Президента от 12.07.2005 № 9 «О дополнительных мерах по борьбе с незаконным обращением нефтяного жидкого топлива в Республике Беларусь»).

В отношении земельных участков установлен запрет на осуществление сделок, предусматривающих мену:

– с предоставленными в частную собственность для строительства капстроений (зданий, сооружений) участками до получения их собственниками документов, удостоверяющих право на расположенные на этих участках капстроения (здания, сооружения), за исключением отчуждения участков местным исполнительным и распорядительным органам, а также отчуждения участков с расположенными на них незавершенными законсервированными капстроениями (абз. 1 п. 11 Указа Президента от 27.12.2007 № 667 «Об изъятии и предоставлении земельных участков», далее – Указ № 667);

– с предоставленными в частную собственность в пригородных зонах г. Минска и областных центров для коллективного садоводства земельными участками, в т.ч. участками, образованными в результате их раздела, слияния, а также отчуждение капстроений (зданий, сооружений), незавершенных законсервированных капстроений, расположенных на таких участках, в т.ч. на образованных в результате их раздела, слияния, до истечения 5 лет со дня госрегистрации возникновения прав на такие участки, за исключением отчуждения участков и/или расположенных на них капстроений (зданий, сооружений), незавершенных законсервированных капстроений местным исполкомам (абз. 5 п. 11 Указа № 667).

Также запрещен обмен акциями ОАО Республики Беларусь, за исключением случаев обмена чеков «Имущество» на акции ОАО, созданных в процессе преобразования государственных УП в ОАО (подп. 1.15 п. 1 Указа Президента от 28.04.2006 № 277 «О некоторых вопросах регулирования рынка ценных бумаг»).

Регистрация договора мены

Государственной регистрации подлежат договоры мены недвижимого имущества (подп. 3.1 п. 3 ст. 9 Закона от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним»).

Цены на обмениваемые товары

При обмене товаров, в отношении которых осуществляется ценовое регулирование, организации должны выполнять требования по соблюдению уровня регулируемых цен (глава 3 Закона от 10.05.1999 № 255-З «О ценообразовании», п. 1 Указа Президента от 25.02.2011 № 72 «О некоторых вопросах регулирования цен (тарифов) в Республике Беларусь»).

Налогообложение товарообменных операций

НДС, исчисляемый с оборота по обмену товарами

В соответствии с п. 1 ст. 30 Налогового кодекса (далее – НК) отчуждение товара одним лицом другому на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары или формы соответствующих сделок признается реализацией товаров.

Так как при передаче товара по договору мены между сторонами происходит отчуждение товара одной стороной другой стороне, обмен товарами по договору мены признается реализацией.

Соответственно, обороты по обмену товарами признаются объектами обложения НДС.

Налоговая база НДС определяется как цена реализации товара, т.е. цена, по которой передан обмениваемый товар (подп. 1.1.2 п. 1 ст. 93, п. 1 ст. 98 НК). Если передается равноценный товар (по одинаковой стоимости), то и налоговая база НДС у обеих сторон будет одинаковая.

Если происходит обмен неравноценными товарами, то налоговая база НДС также определяется исходя из цен обмениваемого товара и будет различна.

Пример 1. Равноценный обмен.

Согласно договору мены организация «А», применяющая общую систему налогообложения (ОСН), передает равноценный товар организации «Б», применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с уплатой НДС. Стоимость обмениваемого товара 1200 BYN. Реализация Товара 1 и Товара 2 облагается по ставке НДС 20%.

Налоговая база НДС у стороны «А» определяется в сумме 1200 BYN, НДС равен 200 BYN (1200 / 120 х 20), у стороны «Б» – НДС с оборота по обмену товарами равен 200 BYN (1200 / 120 х 20).

Пример 2. Обмен признан неравноценным.

По договору мены организации «А» и «Б» обмениваются неравноценными товарами. Стоимость Товара 1, передаваемого организации «Б», – 1000 BYN, организация «Б» передает стороне «А» Товар 2 стоимостью 1200 BYN.

Организация «А» перечислила организации «Б» 200 BYN (разницу между стоимостью обмениваемых товаров) и отгрузила ей товар на сумму 1000 BYN.

Реализация Товара 1 и Товара 2 облагается по ставке НДС 20%.

Налоговая база НДС определяется:

– у «А» – в сумме 1000 BYN, сумма НДС по ставке 20% равна 166,67 BYN (1000 / 120 х 20);

– у «Б» – в сумме 1200 BYN, сумма НДС по ставке 20% равна 200 BYN (1200 / 120 х 20).

Следует отметить, что при экспорте товаров, в т.ч. и в рамках договора мены, налогообложение НДС производится по ставке 0% (принцип взимания налогов по стране назначения) при наличии документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы РБ (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).

При экспорте товаров с территории одного государства – члена ЕАЭС на территорию другого государства – члена ЕАЭС налогоплательщиком, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган подтверждающих документов в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п.п. 3 и 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, приложение 18 к Договору о ЕАЭС).

При обмене товарами моментом их фактической реализации признается день обмена товарами, которым считается дата совершения каждой отгрузки товара (п. 4 ст. 100 НК).

При этом в соответствии с ч. 2 п. 1 ст. 100 НК днем отгрузки товаров для целей исчисления НДС признаются:

– дата их отпуска покупателю (получателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

– дата, определяемая в соответствии с учетной политикой организации (решением ИП), но не позднее даты начала их транспортировки – в иных случаях.

Согласно п. 5 ст. 106¹ НК организации, обменивающиеся товарами в рамках договора мены, являющиеся плательщиками НДС, должны в отношении каждого оборота по реализации товара (обмена товарами) выставить покупателю товаров либо направить на Портал МНС электронный счет-фактуру по НДС (ЭСЧФ).

НДС, подлежащий вычету

Сторона договора мены – покупатель, являющаяся плательщиком НДС, получившая товар в обмен на переданный товар другой стороне по договору мены, производит вычет НДС в сумме, выделенной продавцом в первичном учетном документе, на основании полученного от продавца ЭСЧФ, при условии его подписания в установленном порядке ЭЦП (абз. 2 п. 5¹ ст. 107 НК). К вычету принимается фактически предъявленная стороной договора сумма НДС независимо от того:

– по каким ставкам НДС облагаются обмениваемые товары;

– признается обмен равноценным или нет.

При обмене неравноценными товарами к вычету принимается сумма НДС, исчисленная со стоимости товара, передаваемого другой стороной, и фактически предъявленная этой стороной (п. 1 ст. 98, абз. 2 п. 5¹, ч. 1 п. 6¹ ст. 107 НК).

При ввозе товаров на территорию РБ по договору мены организацией-импортером уплачивается «ввозной» НДС, вычет которого производится на основании ЭСЧФ, составленного и направленного его плательщиком на Портал в установленном порядке (п. 6 ст. 106¹, абз. 4, 5 п. 5¹ ст. 107 НК).

При получении ЭСЧФ по обмениваемым товарам и их подписании сторонами обмена – плательщиками НДС после завершения отчетного периода, в котором выполнены условия для осуществления вычета сумм НДС по приобретенным товарам, но до даты представления налоговой декларации (расчета) по НДС за указанный отчетный период, стороны обмена вправе произвести вычет НДС в отношении таких товаров за тот отчетный период, в котором выполнены условия для осуществления вычета сумм НДС по приобретенным товарам (ч. 5 п. 6¹ ст. 107 НК).

Пример 3. Обмен равноценным товаром (ставка НДС – 20%), отгрузка которого происходит частями одновременно.

Согласно договору мены организация «А», применяющая ОСН, передает равноценный товар организации «Б», применяющей УСН с уплатой НДС. Стоимость обмениваемого товара – 5000 BYN. Реализация Товара 1 и Товара 2 облагается по ставке НДС 20%.

Организация «А» 15.03.2018 г. отгрузила организации «Б» Товар 1 на сумму 2000 BYN. Сторона «Б» отгрузила стороне «А» Товар 2 на сумму 2000 BYN.

Моментом фактической реализации при обмене товара стоимостью 2000 BYN является 15.03.2018 г.

НДС с оборота 2000 BYN по обмену товаром исчисляется обеими сторонами договора на эту дату и отражается в налоговой декларации по НДС за март 2018 г. (I квартал 2018 г.).

ЭСЧФ создается и выставляется обеими сторонами на сумму НДС 333,33 BYN (2000 / 120 х 20).

На основании полученного и подписанного ЭСЧФ обе стороны принимают к вычету НДС, указанный в ЭСЧФ (333,33 BYN), за март 2018 г. (I квартал 2018 г.), если ЭСЧФ получены и подписаны до дня сдачи налоговой декларации по НДС.

Сторона «А» 01.04.2018 г. отгрузила стороне «Б» оставшуюся часть Товара 1 по договору мены на сумму 3000 BYN. В этот же день сторона «Б» отгрузила стороне «А» Товар 2 стоимостью 3000 BYN.

Моментом фактической реализации при обмене Товара 2 стоимостью 3000 BYN является 01.04.2018 г. НДС с оборота 3000 BYN по обмену товаром исчисляется на эту дату и отражается в налоговой декларации по НДС за апрель 2018 г. (II квартал 2018 г.).

Обе стороны выставляют ЭСЧФ на сумму НДС 500 BYN (3000 / 120 х 20).

На основании подписанного ЭСЧФ обе стороны принимают к вычету НДС в сумме 500 BYN, указанный в ЭСЧФ, за апрель 2018 г. (II квартал 2018 г.), если ЭСЧФ получены и подписаны до дня сдачи налоговой декларации по НДС за апрель 2018 г. (II квартал 2018 г.).

Пример 4. Обмен равноценным товаром по различным ставкам НДС, обмен осуществляется одновременно.

Согласно договору мены организация «А» и организация «Б», применяющие ОСН, 15.03.2018 г. обменялись товарами по цене 6000 BYN. Обороты по реализации Товара 1 стороной «А» облагаются по ставке 20%, Товара 2 – по ставке НДС 10%.

Моментом фактической реализации обмениваемых товаров является 15.03.2018 г.

НДС с оборота 6000 BYN по обмену товаром исчисляется обеими сторонами договора на эту дату в сумме:

– стороной «А» – 1000 BYN (6000 / 120 х 20);

– стороной «Б» – 500 BYN (6000 / 110 х 10).

Исчисленный НДС отражается в налоговых декларациях по НДС за март 2018 г. (I квартал 2018 г.).

ЭСЧФ создается и выставляется организацией «А» на сумму НДС 1000 BYN, организацией «Б» на сумму НДС, равную 500 BYN.

На основании полученного и подписанного ЭСЧФ обе стороны принимают к вычету НДС:

– организация «А» – 500 BYN, указанный в полученном от стороны «Б» и подписанном ЭСЧФ организацией «А»;

– организация «Б» – 1000 BYN на основании подписанного ЭСЧФ, полученного от стороны «А».

Пример 5. Обмен равноценным товаром, когда даты отгрузки товара сторонами не совпадают.

Согласно договору мены организация «А», применяющая ОСН, 15.03.2018 г. отгрузила товар другой стороне мены – «Б» стоимостью 6000 BYN, в т.ч. НДС 20% – 1000 BYN.

Сторона «Б» отгрузила равноценный товар стоимостью 6000 BYN, в т.ч. НДС 20% – 1000 BYN, стороне «А» 01.04.2018 г.

Моментом фактической реализации предназначенного для обмена товара у организации «А» является 15.03.2018 г. На эту дату исчисляется НДС с оборота 6000 BYN и отражается в налоговой декларации по НДС за март 2018 г. (I квартал 2018 г.).

Моментом фактической реализации у стороны «Б» является дата отгрузки товара 01.04.2018 г. На эту дату исчисляется НДС с оборота 6000 BYN и отражается в налоговой декларации по НДС за апрель 2018 г. (II квартал 2018 г.).

ЭСЧФ создается и выставляется организацией «А» на сумму НДС 1000 BYN до 10.04.2018 г. и принимается к вычету организацией «Б» за март 2018 г. (I квартал 2018 г.). Организацией «Б» выставляется ЭСЧФ на сумму НДС 1000 BYN до 10 мая 2018 г. и принимается к вычету организацией «А» за апрель 2018 г. (II квартал 2018 г.).

На основании полученного и подписанного ЭСЧФ обе стороны принимают к вычету НДС:

– организация «А» – 1000 BYN, указанный в полученном от стороны «Б» и подписанном ЭСЧФ организацией «А» за апрель 2018 г. (II квартал 2018 г.);

– организация «Б» – 1000 BYN на основании подписанного ЭСЧФ, полученного от стороны «А» за март 2018 г. (I квартал 2018 г.).

Налог на прибыль

Прибыль (убыток) от реализации товаров определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров, затраты по производству и реализации товаров определяются, если иное не установлено НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных ст. 30¹ НК (п. 1 ст. 127 НК).

Прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, определенной с учетом положений ст. 30¹ НК, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов, определенными с учетом положений ст. 30¹ НК.

Так как обмен товарами в целях налогового учета признается реализацией, каждая из сторон договора мены должна исчислить выручку от реализации, подлежащую налогообложению налогом на прибыль.

Затратами по производству и реализации товаров, учитываемыми при налогообложении при обмене товарами, будут являться:

– при обмене приобретенными товарами – затраты на их приобретение;

– при обмене готовой продукцией – затраты на ее производство (фактическая себестоимость);

– при обмене основными средствами – остаточная стоимость.

Пример 6. Согласно договору организация «А» и организация «Б» обмениваются равноценной произведенной сторонами продукцией стоимостью 5000 BYN. Обороты по реализации продукции облагаются по ставке 20% у обеих сторон.

Затраты на производство Продукции 1 у стороны «А» составляют 2600 BYN, Продукции 2 у стороны «Б» – 3000 BYN.

При определении прибыли от операций по обмену товаром (готовой продукцией):

– у организации «А» в выручку включается сумма 5000 BYN, сумма НДС, исчисляемая с выручки, равна 833,33 BYN (5000 / 120 х 20), в затраты, учитываемые при налогообложении, включается сумма 2600 BYN;

– у организации «Б» выручка – 5000 BYN, НДС с выручки – 833,33 BYN (5000 / 120 х 20), затраты – 3000 BYN.

Согласно подп. 2.3 п. 2 ст. 130 НК при определении прибыли от реализации произведенных товаров, а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с п. 4 ст. 127 НК выручка от реализации товаров отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации.

Дата отражения выручки от реализации, в т.ч. от обмена товарами, определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

– даты их отпуска покупателю (получателю или организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

– в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: передачи покупателю (получателю) либо передачи организации (ИП), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Мена товарами при УСН

Объектом налогообложения налогом при УСН признается валовая выручка (п. 1 ст. 288 НК). Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки (п. 2 ст. 288 НК). Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров и внереализационных доходов.

Согласно подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов включаются: стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств. При этом к безвозмездно полученным товарам (работам, услугам), имущественным правам, иным активам, безвозмездно полученным денежным средствам относятся в том числе полученные товары (работы, услуги), имущественные права, иные активы в случае освобождения от обязанности их оплаты, полученные денежные средства в случае освобождения от обязанности их возврата, за исключением случаев, установленных подп. 3.10³ п. 3 ст. 128 НК. Такие доходы отражаются на дату их поступления (дату освобождения от обязанности оплаты или возврата).

Пример 7. Организация «А», применяющая УСН без уплаты НДС, заключила с организацией «Б» договор мены Товара 1 стоимостью 600 BYN на Товар 2 стоимостью 700 BYN.

Организацией «А» 15.05.2018 г. был передан Товар 1 стороне «Б» стоимостью 600 BYN и перечислена сумма денежных средств 100 BYN, равная разнице стоимости обмениваемых товаров (700 – 600).

Налоговая база для исчисления налога при УСН организацией «А» определяется как сумма выручки и внереализационных доходов.

Передача товара по договору мены признается реализацией. В налоговую базу подлежит включению сумма 600 BYN. Сумма превышения стоимости полученного товара над стоимостью переданного, равная 100 BYN (700 – 600), будет признаваться безвозмездным поступлением и включаться в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении налогом при УСН (подп. 3.8 п. 3 ст. 128, ст. 288 НК). «Входной» НДС при УСН без уплаты НДС не подлежит вычету и относится на стоимость принимаемых к учету товаров (п. 7 ст. 106, подп. 19.2 п. 19 ст. 107 НК).

(Окончание следует)