Арендодатель, арендатор, ремонт и улучшения

Рассмотрим отдельные вопросы, регулирующие отношения между арендатором и арендодателем при аренде имущества.

Вопрос 1. В каком порядке регулируются отношения по ремонту и улучшению имущества, полученного в арендное пользование?

В соответствии со ст. 577 ГК¹ по договору арен­ды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участ­ки и другие обособленные природные объекты, предприятия и иные имущественные комплексы, капитальные строения (здания, сооружения), изолированные помещения, машино-места, их части, определенные сторонами в договоре, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (ч. 1 ст. 578 ГК)

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 578 ГК).

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем требованиям законодательства и условиям договора аренды, а также назначению такого имущества (п. 1 ст. 582 ГК).

Согласно п. 1 ст. 586 ГК арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, – в соответствии с назначением имущества.

Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества установлены ст. 587 ГК, согласно которой:

– обязанность по производству капитального ремонта возлагается на арендодателя, если иное не предусмотрено законодательством или договором аренды (п. 1 ст. 587 ГК);

– обязанность по производству текущего ремонта возлагается на арендатора, если иное не предусмотрено законодательством или договором аренды (п. 2 ст. 587 ГК).

Взаимоотношения между арендатором и арендодателем в части внесения изменений в арендуемое имущество регулируются ст. 594 ГК.

Улучшение арендуемого имущества может быть отделимым или неотделимым.

Произведенные арендатором отделимые улуч­шения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 594 ГК).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 594 ГК).

При этом согласно п. 3 ст. 594 ГК, если арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендатора, стоимость затрат по улучшению имущества возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством.

Постановлением № 1² разъяснено:

– улучшения арендованного имущества пред­ставляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики;

– определение того, является ли улучшение имущества отделимым или неотделимым, зависит не только от технических способов присоединения улучшений, но и от того, сохраняется ли имущество при отделении улучшений в том состоянии, в котором оно должно быть возвращено, и может ли оно и дальше быть использованным без этих улучшений;

– отделимыми являются те улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без вреда для самого объекта;

– неотделимыми являются улучшения, которые прочно связаны с объектом аренды и не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда и, кроме того, влекут за собой изменение стоимости самого имущества, признаются собственностью арендодателя и переходят к последнему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды (ч. 2 п. 40 постановления № 1).

Порядок отражения в учете у арендатора (организации) произведенных улучшений арендуемого имущества зависит от момента их возмещения (погашения):

– если передача вложений арендодателю со­гласно условиям договора производится сразу после их осуществления, то указанные вложения не принимаются в бухгалтерском учете как объекты основных средств (происходит их передача арендодателю до момента признания их основными средствами) (ч. 2 п. 22 Инструкции № 26³, абз. 3 ч. 1 п. 2, п. 14 Инструкции № 102⁴, п.п. 13, 71 Ин­струкции № 50⁶):

Содержание операции	Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.
Отражены произведенные капитальные вложения в арендуемое имущество	08	60
Сумма произведенных капитальных вложений по арендуемому имуществу предъявлена к возмещению арендодателю	62	91-1
Списаны произведенные капитальные вложения при их передаче арендодателю	91-4	08
Отражена сумма полученного возмещения от арендодателя	51	62

– если вложения на основании договора арен­ды передаются арендодателю по окончании его срока действия, то указанные вложения в бухгалтерском учете у арендатора отражаются как затраты, формирующие первоначальную стоимость присоединенной стоимости объекта аренды, не относящейся к амортизируемому имуществу (ч.ч. 1, 3, п. 22 Инструкции № 26, ч. 3 п. 57, подп. 12.2 п. 12 Инструкции № 37/18/6⁶, п. 13 Инструкции № 50, абз. 3 ч. 1 п. 2, п. 14 Инструкции № 102).

Подпунктом 12.2 п. 12 Инструкции № 37/18/6 установлено, что к амортизируемому имуществу относятся только отражаемые арендатором (лизингополучателем) в виде присоединенной стоимости полученного в аренду (лизинг) имущества капитальные затраты арендатора (лизингополучателя) в неотделимые улучшения арендованного (полученного в лизинг) имущества, если они не возмещаются арендодателем (лизингодателем).

Соответственно амортизация по неотделимым улучшениям амортизируемого имущества до момента передачи его арендодателю не начисляется, а сами затраты (улучшения) возмещаются в момент возврата объекта аренды.

Содержание операции	Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.
Отражены произведенные капитальные вложения в арендуемое имущество	08	60
Введены в эксплуатацию в качестве объекта основных средств капитальные вложения в арендуемое имущество (присоединенная стоимость объекта аренды)	01	08
Присоединенная стоимость объекта аренды предъявлена к возмещению арендодателю	62	91-1
Списана присоединенная стоимость объекта аренды, учтенная в составе основных средств	91-4	01
Отражена сумма полученного возмещения от арендодателя	51	62

 

Вопрос 2. Какой порядок отражения в учете работ по восстановлению арендуемого имущест­ва и его улучшению?

В соответствии с п. 20 Инструкции № 26 фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) основных средств, проведением иных аналогичных работ, отражаются:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

К-т сч.сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Рас­четы с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов.

Суммы данных затрат, учтенные на сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы», списываются с этого счета в Д-т сч. 01 «Основные средства» по окончании работ.

Фактические затраты на поддержание основных средств в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) признаются расходами в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Порядок отражения в бухгалтерском учете за­трат, связанных с восстановлением объектов ос­новных средств (текущий, капитальный ремонт, модернизация, реконструкция, возведение), относимых к зданиям, сооружениям, зависит в первую очередь от правильности определения основного вида строительных работ.

Для определения вида строительных работ рекомендуем руководствоваться:

а) общими признаками ремонтных и строительных работ (ремонт, модернизация, реконструкция, дооборудование) и критериями состояния объектов в результате их проведения, приведенных в приложении 5 к Инструкции № 37/18/6;

б) при выполнении строительно-монтажных работ – терминами и определениями, приведенными в Законе 300-З⁷; в ст. 1 данного законодательного акта приведены определения (текущий ремонт объекта, капитальный ремонт, реконструкция объекта);

в) терминами и определениями, приведенными в ТКП 45-1.01-4⁸.

В ТКП 45-1.01-4 приведено определение модернизации зданий, сооружений, инженерных и транспортных коммуникаций.

Справочно: модернизация является видом реконструкции, проводимой в существующих габаритах зданий, сооружений, коммуникаций. При модернизации может осуществляться изменение планировки без изменения назначения отдельных помещений, устройство встроенных помещений для лестничных клеток, лифтов, мусоропроводов, выполнение балконов, лоджий, замена отдельных видов несущих конструкций (стен, лестниц, перекрытий, покрытий), улучшение архитектурной выразительности зданий, переустройство крыш, утепление и теплоизоляция зданий, оснащение недостающими видами инженерного оборудования или повышения его уровня, переустройство наружных сетей (кроме магистральных) (п. 3.3.5 разд. 3 ТКП 45-1.01-4);

г) перечнем рекомендуемых основных видов работ, приведенных в приложениях А, Б, В ТКП 45-1.04-206⁹ и другими нормативными правовыми и техническими правовыми актами.

Если улучшения арендуемого имущества являются отделимыми, то они будут собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 694 ГК).

В этом случае, если указанные вложения относятся к активам, подлежащим учету как объекты основных средств, порядок их отражения в учете регулируется Инструкцией № 26, Инструкцией № 50.

Согласно ч. 3 п. 13 Инструкция № 50 затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования к установке и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением и созданием основных средств, отражаются на субсч. 08-1 «Приобретение и создание основных средств» сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Фактические затраты, связанные с приобретением (созданием) основных средств, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования, отражаются:

Д-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы»

К-т сч. 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов.

Сформированная первоначальная стоимость основных средств отражается:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» (ч.ч. 4, 5 п. 11 Инструкции № 26, п. 6 Инструкции № 50).

Если улучшения арендуемого имущества являются неотделимыми, то это собственность арендодателя, если иное не предусмотрено договором (п.п. 1, 4 ст. 694 ГК).

Суммы произведенных арендатором неотделимых улучшений в арендуемое имущество отражаются в бухгалтерском учете арендатора: по Д-ту сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» и К-ту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (в случае привлечения подрядчика) (ч. 1 п. 22 Инструкции № 26).

Если арендатор не передает стоимость произведенных вложений в арендованные основные средства на баланс арендодателя по факту выполнения работ, то указанные вложения принимаются арендатором к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ч. 3 п. 22 Инструкции № 26). Таким образом, вложения в неотделимые улучшения здания отражаются арендатором записью:

Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 08 «Вложения в долгосрочные активы» в качестве присоединенной стоимости объекта аренды (ч. 9 п. 13 Инструкции № 50).

Вложения в неотделимые улучшения (присоединенная стоимость) арендуемого имущества включаются в состав основных средств с присвоением шифра, соответствующего указанному имуществу.

---

¹Гражданский кодекс (ГК).

²Постановление Пленума ВХС от 15.02.2012 № 1 «О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений» (далее – постановление № 1).

³Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).

⁴Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

⁵Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).

⁶Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция №37/18/6).

⁷Закон от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республики Беларусь» (далее – Закон № 300-З).

⁸Технический кодексе установившейся практики «Система технического нормирования и стандартизации Республики Беларусь. Национальный комплекс технических нормативных правовых актов в области архитектуры и строительства. Основные положения» (ТКП 45-1.01-4-2005 (02250)), утв. приказом Минстройархитектуры от 18.07.2005 № 172 (далее – ТКП 45-1.01-4).

⁹Технический кодекс установившейся практики «Ремонт, реконструкция и реставрация жилых и общест­венных зданий. Основные требования по проектированию» (ТКП 45-1.04-206-2010 (02250)), утв. приказом Минстройархитектуры от 15.07.2010 № 267 (далее – ТКП 45-1.04-206).