Затраты по заимствованиям: МСФО 23

Большинство компаний прибегают к привлечению заемных денежных средств для развития бизнеса. Специалисты по составлению финансовой отчетности сталкиваются с вопросами учета затрат по привлеченным займам. Для решения таких вопросов в международной системе учета действует МСФО 23 «Затраты по заимствованиям» (далее – МСФО 23).

Основной принцип МСФО 23 (п. 1 МСФО 23):

• затраты по заимствованиям включаются в первоначальную стоимость квалифицируемого актива, если они непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству этого актива;
• прочие затраты по заимствованиям признаются в качестве расходов.

Для правильного применения основного принципа МСФО 23 необходимо получить понимание в отношении следующих вопросов:

• что такое квалифицируемый актив;
• какие затраты по займам можно и/или необходимо капитализировать;
• как капитализируются затраты по займам.

Квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени (п. 5 МСФО 23).

Обратите внимание! МСФО 23 не дает определение или руководство к определению «значительного времени».

На практике, если требуется более 1 года на подготовку актива, тогда он будет квалифицируемым.

В зависимости от обстоятельств квалифицируемыми активами могут быть:

• запасы;
• производственные мощности;
• электрогенерирующие мощности;
• нематериальные активы;
• инвестиционная недвижимость;
• плодовые культуры.

Пример 1. В большинстве случаев запасы не требуют значительного периода времени на подготовку к использованию, и в этом случае затраты по займам нельзя капитализировать в стоимость таких запасов.

Запасами, подготовка которых может потребовать значительного периода времени, могут быть вино, сыр или виски, которые созревают в бутылках или бочках в течение длительного периода времени. По таким запасам возможна капитализация затрат по займам.

Не являются квалифицируемыми активами (п. 7 МСФО 23):

• финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени;
• активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения.

Затраты по заимствованиям – процентные и другие затраты, которые компания несет в связи с получением заемных средств.

МСФО 23 конкретно упоминает следующие затраты по займам, которые могут быть капитализированы:

• процентные расходы, рассчитываемые с использованием метода эффективной процентной ставки, как описано в МСФО 9 «Финансовые инструменты»;
• проценты, связанные с обязательствами по аренде, признанные в соответствии с МСФО 16 «Аренда»;
• курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Обратите внимание! В соответствии с МСФО 23 компания не может капитализировать полную сумму курсовой разницы, возникшей при переоценке или пересчете валютных кредитов в функциональную валюту на конец отчетного периода, поскольку не вся сумма таких курсовых разниц является затратами по заимствованию.

МСФО 23 не устанавливает порядок определения курсовых разниц, возможных к капитализации.

Следовательно, руководство компании должно использовать собственное профессиональное оценочное суждение и закрепить его в учетной политике.

Прибыль или убытки, рассматриваемые как корректировка процентных расходов по займам в иностранной валюте, в основном представляют собой разницу между:

• затратами по займам, фактически понесенным в иностранной валюте (с пересчетом в рубли по соответствующему курсу);
• затратами по займам, которые возникают, если компания привлекает заем в собственной функциональной валюте (в рублях).

Комитет по разъяснениям МСФО рассматривал два метода определения капитализируемой доли прибыли или убытков от курсовых разниц:

1) на основе форвардных валютных курсов на момент выдачи кредита;

2) на основе процентных ставок по аналогичным займам в функциональной валюте (этот метод может быть проще).

Таким образом, курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, можно рассматривать как затраты к капитализации с учетом следующих аспектов:

• можно капитализировать разницу между процентом по кредиту в иностранной валюте и гипотетическим процентом расходов в функциональной валюте, поскольку это рассматривается как стоимость заимствований;
• нельзя капитализировать прибыль или убыток от курсовой разницы по самому обязательству (кредиту), поскольку это не стоимость заимствований; кредит представляет собой финансовое обязательство, которое впоследствии должно быть измерено в соответствии с МСФО 9.

Пример 2. Капитализация курсовых разниц по кредиту.

Компания АВС в июне 2019 г. получила кредит на 100 000 евро для финансирования строительства нового завода.

Процентная ставка по кредиту в евро составляла 2%, а процентная ставка по кредиту в руб­лях – 4% (условно).

После получения и признания кредита АВС продолжает учитывать кредит по амортизированной стоимости.

Допустим, проценты начисляются ежемесячно, и компания всегда использовала процентную ставку на конец месяца для учета процентных расходов.

Исходные данные	Курс (руб./евро)	Евро	Руб.
Сумма кредита, июнь 2019 г.	2,3230	100 000	232 300
Балансовая стоимость кредита на конец 2019 года (до переоценки)	2,3230	83 700	194 435
Балансовая стоимость кредита на конец 2019 года (после переоценки)	2,3524	83 700	196 896
Полный убыток от курсовой разницы			2461 (196 896 – 194 435)
Признанные фактические процентные расходы в 2019 году (6 месяцев)		1000	2200

Сравним с процентными расходами по аналогичным кредитам в функциональной валюте:

фактические процентные расходы по кредиту в евро составили 2200 руб. (см. выше);

предполагаемые процентные расходы по кредиту в рублях составят 4600 руб.

Расчет:

– сумма кредита в рублях: 232 300 руб. (см. выше);

– проценты за 6 месяцев по годовой ставке 4%: 232 300 х (1,04 х (6 / 12) – 1) = 4600.

Разница между процентными расходами по аналогичным кредитам в функциональной валюте и имеющемуся валютному кредиту, возможная к капитализации: 4600 – 2200 = 2400 руб.

Часть курсовых разниц, приходящихся на возможную корректировку процентных расходов к капитализации: 61 руб. (2461 – 2400).

Таким образом, бухгалтерская проводка для убытка от курсовой разницы следующая:

Д-т «Основные средства» – 2400 руб.;

Д-т «Убыток от курсовых разниц» – 61 руб.;

К-т «Кредиты и займы» – 2461 руб.

Общая капитализированная сумма процентов по кредиту представляет собой сумму:

фактические процентные расходы в размере 2200 руб.;

курсовая разница в том размере, в котором она считается корректировкой затрат на выплату процентов, – в размере 2400 руб.

Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива, если вероятно получение организацией связанных с ними будущих экономических выгод и если такие затраты можно надежно оценить.

Обратите внимание! Если компания применяет МСФО 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике», то она признает в качестве расходов ту часть затрат по заимствованиям, которая компенсирует инфляцию в том же периоде в соответствии с п. 21 упомянутого стандарта.

МСФО 23 различает капитализацию затрат по заимствованиям на общие цели и конкретным заимствованиям, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива.

Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, – это те затраты по заимствованиям, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились.

В той степени, в которой компания привлекает средства специально для получения квалифицируемого актива, она должна определить сумму затрат по заимствованиям, разрешенную для капитализации, как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Пример 3. Расчет капитализации затрат по целевым заимствованиям.

1 мая 2019 г. компания АБВ взяла кредит в размере 1 000 000 руб. с годовой процентной ставкой 9%.

Цель заимствования – финансирование строительства производственного цеха.

Строительство началось 1 июня 2019 г.

АБВ временно инвестировала 700 000 руб. заемных средств в июне и июле 2019 г. по ставке 2% годовых.

Рассчитаем стоимость заимствования, которую можно капитализировать в 2019 году:

расходы на выплату процентов: 1 000 000 руб. х 9% х 7 / 12 = 52 500 руб.

Обратите внимание: расчет упрощенный, и если кредит погашается в рассрочку, то необходимо использовать реальные проценты (методом эффективной процентной ставки);

инвестиционный доход: 700 000 руб. х 2% х 2 / 12 = 2333 руб.;

общая стоимость капитализируемых затрат в 2019 году: 52 500 – 2333 = 50 167 руб.

Обратите внимание: несмотря на то что заемные средства были получены 1 мая, капитализация расходов может начаться только 1 июня 2019 г., когда были выполнены все критерии (строительство не началось до 1 июня).

В той степени, в которой компания заимствует средства на общие цели и использует их для получения квалифицируемого актива, организация должна определить сумму затрат по заимствованиям, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив.

Справочно: ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по заимствованиям применительно ко всем зай­мам компании, остающимся непогашенными в течение периода.

Однако компания должна исключить из данного расчета сумму затрат по заимствованиям применительно к займам, полученным специально для приобретения квалифицируемого актива, до завершения практически всех работ, необходимых для подготовки этого актива к использованию по назначению или продаже.

Сумма затрат по заимствованиям, которую компания капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по заимствованиям, понесенных в течение этого периода.

Пример 4. Расчет капитализации затрат по общим заимствованиям.

Данные бухгалтерского учета компании АВС на 31 декабря 2019 г.:

банковский кредит (под 6% годовых) – 300 000;

банковский кредит (под 8% годовых) – 130 000;

долговые акции (под 9% годовых) – 90 000.

Банковский кредит в сумме 300 000 под 6% был получен в июле 2019 г. для финансирования строительства нового производственного цеха (строительство началось 1 марта 2019 г.).

Банковский кредит под 8% и заем по долговым акциям под 9% были взяты без какой-либо конкретной цели, и компания АВС использовала их для финансирования общих расходов и строительства нового завода:

60 000 руб. – 1 февраля 2019 г.;

40 000 руб. – 1 сентября 2019 г.

Рассчитаем стоимость заимствования, которую можно капитализировать в 2019 году.

Банковский кредит под 6% игнорируется, поскольку это конкретное заимствование для другого актива.

Только общие займы связаны с финансированием строительства, и поэтому необходимо рассчитать коэффициент капитализации:

– средневзвешенная ставка: (8% х 130 000 / (130 000 + 90 000)) + (9% х 90 000 / (130 000 + 90 000)) = 4,73% + 3,68% = 8,41%;

– общая стоимость капитализируемых затрат в 2019 году: 60 000 х 8,41% х 11 / 12 + 40 000 х 8,41% х 4 / 12 = 4626 + 1121= 5747 руб.

Компания должна начать капитализацию затрат по заимствованиям как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива на дату начала капитализации.

Дата начала капитализации – это дата, на которую компания впервые выполнила все следующие условия:

• понесены затраты по данному активу;
• понесены затраты по заимствованиям;
• ведется деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Компания должна приостановить капитализацию затрат по заимствованиям в течение продолжительных периодов, когда активное развитие квалифицируемого актива прерывается.

Компания может нести затраты по заимствованиям в течение продолжительного периода, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже, прерывается.

К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов, и они не капитализируются.

Однако компания обычно не приостанавливает капитализацию затрат по заимствованиям в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа.

Компания также не приостанавливает капитализацию затрат по заимствованиям, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Пример 5. Капитализация продолжается в течение продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство мос­та, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится строительство.

Компания должна прекратить капитализацию затрат по заимствованиям, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.

Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то что повседневная административная работа все еще может продолжаться.

Пример 6. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.

Когда компания завершает сооружение квалифицируемого актива по частям и каждая часть может использоваться в то время, как продолжается сооружение других частей, компания должна прекратить капитализацию затрат по заимствованиям по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.

Пример 7. Квалифицируемый актив, в котором каждая часть может быть использована.

Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, в то время как строительство других составных частей еще продолжается.

Пример 8. Квалифицируемый актив, который должен быть завершен полностью, прежде чем какая-либо из его составных частей может быть использована.

Завод, объединяющий несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах, расположенных на одной территории, например, металлургический комбинат.

В соответствии с МСФО 23 компания должна раскрыть в отчетности:

• сумму затрат по заимствованиям, капитализированную в течение периода;
• ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для капитализации суммы затрат по заимствованиям.