Заполняем акты сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ

Формы актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ уже достаточно давно утверждены постановлением Минстройархитектуры от 29.04.2011 № 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве» (далее – постановление № 13). Однако до принятия постановления Минстройархитектуры от 20.07.2018 № 29, которое утвердило Инструкцию о порядке заполнения актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ (далее – Инструкция № 29), какой-либо порядок их составления (оформления, заполнения) предусмотрен не был.

С 10 августа 2018 г. вступила в силу Инструкция № 29, в которой достаточно подробно изложен порядок заполнения актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ (далее – акты сдачи-приемки СМР).

В настоящее время постановлением № 13 утверждены 4 формы актов сдачи-приемки СМР:

1) акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2 (приложение 3 к постановлению № 13) (далее – акт формы С-2);

2) акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2а (приложение 4 к постановлению № 13) (далее – акт формы С-2а);

3) акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2б (приложение 5 к постановлению № 13) (далее – акт формы С-2б);

4) акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2в (приложение 6 к постановлению № 13) (далее – акт формы С-2в).

Акты сдачи-приемки СМР – одни из форм первичных учетных документов, которые являются обязательными для применения всеми субъектами хозяйствования на территории Беларуси (ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», п. 7 Перечня первичных учетных документов, утв. постановлением Совмина от 24.03.2011 № 360 (далее – Перечень № 360), постановление № 13).

В соответствии с п. 55 Правил заключения и исполнения договоров строительного подряда, утв. постановлением Совмина от 15.09.1998 № 1450 (далее – Правила № 1450), акты сдачи-приемки СМР наряду со справкой о стоимости выполненных работ и затратах являются основанием для расчетов за выполненные строительные работы.

Рассмотрим основные аспекты порядка составления, оформления и заполнения актов сдачи-приемки СМР.

Обязательность применения Инструкции № 29

Пунктом 1 Инструкции № 29 установлено, что фор­мы актов применяются при выполнении строительных и иных специальных монтажных работ (далее – СМР) на территории РБ по объектам строительства независимо от источников его финансирования и форм собственности заказчиков и подрядчиков.

При этом если СМР выполняются на территории РБ, то нельзя применять акты, форма которых разработана организацией самостоятельно.

Данная норма не считается новой, поскольку и до принятия Инструкции № 29 применение актов сдачи-приемки СМР согласно Закону № 57-З, Перечню № 360 и постановлению № 13 являлось обязательным для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы, формы собственности, ведомственной подчиненности, источников финансирования объектов и иных аспектов. Вместе с тем, несмотря на обязательность их применения всеми организациями, определенные исключения в законодательстве все-таки имеются.

В частности, речь идет о некоторых инвестиционных проектах, которые реализуются в соответствии со специально принятыми для целей их исполнения указами Президента, которыми могут быть установлены определенные «изъятия» из общей нормы об обязательности применения актов сдачи-приемки СМР и в рамках которых участникам строительной деятельности разрешено применять самостоятельно разработанные фор­мы таких актов, отличающиеся от типовых форм.

В том случае, если белорусская организация будет осуществлять СМР на территории иностранных государств, т.е. за пределами РБ, применение актов сдачи-приемки СМР, форма которых утверждена постановлением № 13, не является для нее обязательным.

В такой ситуации организации вправе использовать формы первичных учетных документов, которые утверждены национальным законодательством тех государств, где непосредственно осуществляются СМР, либо в случае отсутствия таких утвержденных форм – формы самостоятельно разработанных и согласованных к применению в рамках заключенного договора строительного подряда актов сдачи-приемки СМР.

Кто оформляет и составляет акты

Пунктом 2 Инструкции № 29 определено, что акты оформляются подрядчиком при предъявлении к приемке выполненных строительных работ и являются первичными учетными документами, подтверждающими наименование, количество и стоимость выполненных и принятых работ.

Обращаем внимание, что Инструкция № 29 разграничивает термины «акты оформляются» и «акты составляются». Это подразумевает, что «готовить» сам акт сдачи-приемки СМР обязан подрядчик для целей его подписания в последующем сторонами договора строительного подряда (участниками хозяйственной операции).

Также п. 2 Инструкции № 29 установлено, что на основании актов стоимость выполненных строительных работ отражается в бухучете подрядчика и заказчика. Акты, подписанные в одностороннем порядке, в бухучете не отражаются.

Исходя из того что требования Инструкции № 29 распространяются как на подрядчиков, так и на заказчиков в строительной деятельности, не подписанные какой-либо из сторон акты сдачи-приемки СМР не отражаются:

– ни в учете подрядчика (генподрядчика, субподрядчика) (при этом не отражается выручка от реализации выполненных СМР в бухгалтерском и, соответственно, в налоговом учете),

– ни в учете заказчика (не отражаются вложения в долгосрочные активы, затраты по выполненным СМР в бухгалтерском и налоговом учете).

Следует отметить, что существующую в настоящее время проблему подрядчиков (генподрядчиков, суб­подрядчиков) с «затяжкой» подписания актов сдачи-­приемки СМР заказчиком Инструкция № 29 все равно не решила и, в принципе, решить не может.

Речь идет о ситуации, когда подрядчик, например, выполнил СМР в августе 2018 г. и предъявил выполненные строительные работы к приемке заказчику, составив при этом, соответственно, акт сдачи-приемки СМР за август 2018 г., а заказчик возвратил такие документы, например, в марте 2019 г., поставив дату подписания – 31.08.2018 г.

Подрядчик, руководствуясь ст.ст. 1 и 10 Закона № 57-З и п. 2 Инструкции № 29, не может в силу отсутствия правовых оснований до даты фактического получения «обратно» подписанных заказчиком актов отразить выручку от реализации выполненных СМР, но при этом не всегда имеет возможность и спрогнозировать дату, которой заказчиком будут подписаны акты сдачи-приемки СМР, когда они все-таки будут получены от заказчика.

И ситуация, когда подрядчик получает от заказчика акты сдачи-приемки СМР, подписанные «задним» числом, влечет для подрядчика неотражение выручки в налоговом учете и, как следствие, возможное начисление пени за неуплату и (или) неполную уплату налогов.

Возможно, проблему потенциально можно было бы решить включением в Инструкцию № 29 нормы о том, что в бухучете у участников строительной деятельности и, в частности, у подрядчика акты сдачи-приемки СМР отражаются на дату из фактического возврата заказчиком, однако подобная норма вступала бы в противоречие с принципами ведения бухучета и требованиями ст. 10 Закона № 57-З, согласно которой участ­ники хозяйственной операции должны своевременно оформлять все первичные учетные документы.

Также Инструкцией № 29 не «закрыт» правовой пробел, связанный с возможностью отражения актов сдачи-приемки СМР у заказчика по «правилу 10-го числа».

Напомним, что согласно п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утв. постановлением Минстройархитектуры от 30.09.2011 № 44 (далее – Инструкция № 44), подрядчик отражает в бухучете доходы по договору строительного подряда по строительным работам в размере стоимости сданных и принятых работ на основании актов сдачи-приемки СМР. Акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к учету на последнее число отчетного месяца. Акты, подтверждающие факт выполнения строительных работ в отчетном месяце, подписанные принимающей стороной после 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, принимаются к бухгалтерскому учету на дату подписания их принимающей стороной.

Для целей отражения затрат по выполненным СМР в бухучете заказчика в строительной деятельности Инструкцией о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утв. постановлением Минстройархитектуры от 14.05.2007 № 10 (далее – Инструкция № 10), Инструкцией № 29 либо иными нормативными правовыми актами подобная норма не установлена.

Упоминание «правила 10-го числа» для заказчика есть лишь в налоговом законодательстве.

В частности, согласно п. 6 ст. 107 Налогового кодекса (далее – НК) принятие к вычету сумм НДС, предъявленных плательщику (заказчику) при приобретении строительных работ, производится с учетом положений ч. 5 п. 6¹ ст. 107 НК за тот отчетный период, на который приходится день подписания плательщиком (заказчиком) актов выполненных работ. При подписании плательщиком (заказчиком) актов выполненных работ до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за месяцем, указанным в оформленных актах выполненных работ, принятие к вычету сумм НДС, предъявленных плательщику (заказчику) при приобретении строительных работ, производится с учетом положений ч. 5 п. 6¹ ст. 107 НК за тот отчетный период, на который приходится последний день месяца выполнения работ.

Однако ст. 107 НК не регулирует порядок отражения хозяйственных операций в бухучете заказчика, а для целей принятия к вычету сумм предъявленных подрядчиком сумм НДС у заказчика выполненные работы должны быть отражены в т.ч. и в бухучете.

Пунктом 3 Инструкции № 29 определено, что акты составляются участниками хозяйственной операции, которыми являются юридические лица, филиалы юридических лиц, между которыми заключен договор строительного подряда.

Формулировка данной нормы может вызывать определенное недопонимание у участников строительной деятельности из-за того, что под такими договорами строительного подряда кто-то может понимать договоры, заключаемыми между филиалами одного и того же юридического лица.

Однако следует напомнить, что в соответствии с действующими нормами гражданского законодательства договор строительного подряда между филиалами одного и того же юридического лица заключаться не может на основании следующего.

Согласно п. 1 ст. 390 Гражданского кодекса (далее – ГК) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. К договорам применяются правила о дву- и многосторонних сделках, предусмотренных главой 9 ГК.

В соответствии со ст. 154 ГК сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Согласно ст. 155 ГК сделки могут быть дву- или многосторонними (договоры) и односторонними.

При этом односторонней считается сделка, для совершения которой в соответствии с законодательством или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли (действия) одной стороны. Для заключения же договора необходимо выражение согласованной воли (действий) двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка).

Попытка заключения договора строительного под­ряда, в т.ч. в случае, когда от имени заказчика будет выступать руководитель организации (руководитель одного из филиалов), а от имени подрядчика иное уполномоченное лицо организации (руководитель другого филиала, например, получившего полномочия на заключение договора доверенностью), будет являться заключением договора «с самим собой», т.к. заключение договора должно повлечь возникновение каких-либо обязательств для одной из сторон, а поскольку каждой из сторон (независимо от того, кто будет уполномочен на подписание договора) все равно будет выступать одно и то же юридическое лицо, данный договор не будет создавать для организации никаких юридических последствий. Такая сделка в силу требований ст. 169 ГК будет признана недействительной.

Справедливости ради нужно отметить, что наличие подобного договора строительного (который заключен головной организацией со своим филиалом либо одной и той же организацией, где от имени заказчика и подрядчика выступают разные должностные лица организации), несмотря на то, что такая сделка будет являться недействительной, не влечет для организации каких-либо негативных последствий, связанных с тем, что СМР будут признаны выполненными незаконно, с нарушением требований законодательства, а также возможности предъявления к ней каких-либо претензий, наложения штрафа и т.п.

Должны ли предприниматели составлять акты

В п. 3 Инструкции № 29 отсутствует норма о том, что акт должны составлять в т.ч. и индивидуальные предприниматели (ИП) (речь в ней идет только об юридических лицах), которые в силу Закона от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон № 300-З), Правил № 1450 также могут выступать подрядчиками в строительной деятельности и на которых не распространяется действие Закона № 57-З, регламентирующего порядок составления первичных учетных документов.

Однако ИП при выполнении СМР также должны составлять акты сдачи-приемки СМР по формам, утвержденным постановлением № 13, и в соответствии с порядком, установленным постановлением № 29. При этом вывод о том, что ИП, выступающие в качестве подрядчиков в строительной деятельности, обязаны составлять такие акты в порядке, предусмотренном Инструкцией № 29, можно сделать, лишь проанализировав положения иных нормативных правовых актов.

В частности, ИП, применяющим упрощенную систему налогообложения (далее – УСН), следует руководствоваться следующими требованиями законодательства.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 291 НК ИП, применяющие УСН, ведут учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – книга учета). При этом ведение книги учета не освобождает ИП от составления и хранения первичных учетных документов.

Составление первичных учетных документов ИП осуществляется по правилам, установленным законодательством для ИП, ведущих учет доходов и расходов.

В свою очередь, подп. 2.1 п. 2 постановления МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Белстата от 19.04.2007 № 55/60/59/38 «Об установлении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и о некоторых вопросах ее заполнения» установлено, что ИП ведут книгу учета, в которой в хронологической последовательности отражают все хозяйственные операции за отчетный период на основе первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения хозяйственной операции, составленных в момент ее совершения или непосредственно после ее совершения и предназначенных для отражения результата хозяйственной деятельности.

При этом постановлением № 55/60/59/38 прямо не закреплена норма о том, что ИП, применяющие УСН, должны составлять первичные учетные документы и, в частности, акты сдачи-приемки СМР в соответствии с формами, утвержденными законодательством.

Однако, как будет рассмотрено ниже, ИП, применяющие УСН, все-таки должны применять формы актов, утвержденных постановлением № 13 и, как следствие, порядок их заполнения, предусмотренный Инструкцией № 29.

Более однозначно необходимость составления актов сдачи-приемки СМР установлена для ИП, являющихся плательщиками подоходного налога.

В частности, п. 4 Инструкции о порядке ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями (нотариусами, осуществляющими нотариальную деятельность в нотариальном бюро, адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально), утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция № 42), определено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они оформлены с учетом требований ч.ч. 2 и 3 п. 1 ст. 169 НК.

При этом ИП вправе самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов при отсутствии форм таких документов в перечне, определенном Совмином.

Таким образом, ИП – плательщики подоходного налога в случае, если форма первичного учетного документа предусмотрена перечнем, утвержденным Совмином (а как уже указывалось выше, форма акта сдачи-приемки СМР утверждена Совмином в Перечне № 360), также обязаны использовать формы актов сдачи-приемки СМР, утвержденные постановлением № 13, и, соответственно, оформлять их в порядке, предусмотренном Инструкцией № 29.

Помимо этого, и для ИП, применяющих УСН, и для ИП, являющихся плательщиками подоходного налога, которые выполняют роль подрядчиков в строительной деятельности, необходимость применения актов сдачи-приемки СМР по формам, утвержденным постановлением № 13, прямо вытекает из Правил № 1450, которые, в свою очередь, являются обязательными в т.ч. для ИП – подрядчиков в строительной деятельности.

В частности, п. 55 Правил № 1450 закреплено, что основанием для расчетов за выполненные строительные работы является подписанная уполномоченными представителями заказчика и подрядчика справка о стоимости выполненных работ и затратах, составленная на основании акта сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, формы и порядок применения и заполнения которых утверждаются Минстройархитектуры.

Особенности заполнения актов

Согласно п. 3 Инструкции № 29 акты подписываются лицами, ответственными за совершение хозяйственной операции, уполномоченными на их подписание в соответствии с требованиями законодательства, с указанием их должностей, фамилий, инициалов и личных подписей. Таким уполномоченным лицом является либо руководитель организации, действующий на основании учредительных документов, либо иное лицо, которому будут предоставлены соответствующие полномочия (как правило, на основании доверенности).

Пункт 3 Инструкции № 29 также подразумевает необходимость обязательной регистрации даты передачи актов генподрядчиком (подрядчиком) заказчику и их возврата заказчиком генподрядчику (подрядчику). Это следует из ч. 3 п. 3 Инструкции № 29, согласно которой сведения о дате получения актов заказчиком (генподрядчиком) для рассмотрения и о дате получения подписанных актов генподрядчиком (субподрядной организацией) заполняются на основании данных об их регистрации.

Согласно п. 4 Инструкции № 29 в формы актов допускается вносить иную информацию, не противоречащую законодательству и применяемой системе ценообразования на строительные СМР. При этом не допускается нарушение структуры установленной формы акта.

Данная норма Инструкции № 29 подразумевает, что такая дополнительная информация может быть внесена только в «свободные места» акта сдачи-приемки СМР (например, приведена внизу под табличной частью акта и т.п.), т.е. непосредственно в структуру строк и столбцов акта сдачи-приемки СМР какие-либо дополнительные столбцы и не предусмотренные формой акта строки внесены быть не могут.

В Инструкции № 29 также реализованы отдельные положения, которые ранее высказывались как мнение представителей Минстройархитектуры либо их разъяснения или рекомендации, в основном связанные с возможностью заполнения актов в иностранной валюте по валютным и «псевдовалютным» договорам (договорам, предусматривающим возможность оплаты в соответствии со ст. 298 ГК в белорусских рублях в эквиваленте иностранной валюты).

В частности, возможность заполнения актов сдачи-приемки СМР в иностранной валюте зависит от того, осуществляются ли между заказчиком и генподрядчиком (подрядчиком) расчеты в иностранной валюте либо в белорусских рублях.

Возможность составления «валютных» актов сдачи-­приемки СМР есть только в том случае, когда одной из сторон по договору строительного подряда будет выступать нерезидент, который в соответствии с Правилами проведения валютных операций, утв. постановлением Правления Нацбанка от 30.04.2004 № 72, вправе использовать при расчетах по договорам строительного подряда иностранную валюту.

Так, согласно п. 5 Инструкции № 29 стоимостные показатели в актах, оформляемых между участниками хозяйственной операции – резидентами РБ, заполняются в белорусских рублях, в т.ч. в случае, когда в соответствии с законодательством денежное обязательство подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом справочно указывается общая стоимость работ в иностранной валюте, эквивалентно которой согласно договору строительного подряда определена стоимость работ в белорусских рублях.

В случае если договором строительного подряда предусмотрено осуществление расчетов за выполненные работы иностранной валютой в установленном законодательством порядке, стоимостные показатели в актах указываются в той иностранной валюте, в которой установлена цена работ по договору, при этом слова «руб.» зачеркиваются и указывается сокращенное наименование иностранной валюты. Стоимость работ в белорусских рублях определяется в соответствии с законодательством.

Отметим, что в такой ситуации при определении «белорусского эквивалента» стоимости СМР, которые отражены в акте сдачи-приемки СМР в иностранной валюте, организациям следует руководствоваться положениями Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69).

Таким образом, анализ положений Инструкции № 29 позволяет сделать следующие выводы:

1) этот нормативный акт подразумевает возможность заключения на практике «псевдовалютных» договоров строительного подряда, поскольку содержит порядок заполнения актов сдачи-приемки СМР в подобных ситуациях;

2) возможность заполнения в иностранной валюте актов сдачи-приемки СМР в схеме «резидент–резидент» будет практически исключена, поскольку в такой ситуации отсутствует возможность расчетов по договору в иностранной валюте (исключением могут стать ситуации, когда Нацбанк даст разрешение на использование иностранной валюты при расчетах между резидентами РБ, однако исходя из сложившейся практики можно утверждать, что такие случаи будут отсутствовать или встречаться крайне редко);

3) в том случае, если одной из сторон по договору строительного подряда будет выступать нерезидент, который в соответствии с Правилами № 72 вправе использовать при расчетах по договору иностранную валюту, однако фактически в качестве валюты расчетов будут использованы белорусские рубли, то и акты сдачи-приемки СМР должны быть составлены в белорусских рублях.

При этом в отношении указанной нормы Инструкции № 29 хотелось бы обратить внимание, что в связи с внесенными изменениями в НСБУ № 69, согласно которым с 1 января 2018 г. хозяйственные операции по «псевдовалютным» договорам отражаются в бухучете точно так же, как и операции по «валютным» договорам, как у заказчика, так и у подрядчика в обязательном порядке будет возникать необходимость указания «валютного эквивалента» стоимости выполненных работ и в акте сдачи-приемки СМР, и в бухучете, а значит, и в переоценке отраженных валютных обязательств с отражением возникающих при переоценке положительных и (или) отрицательных курсовых разниц.

При этом, учитывая, что в бухучете заказчика нужно сформировать не только общую стоимость объекта строительства, но и стоимость каждого от­дельно взятого объекта учета, заказчику из акта сдачи-приемки СМР необходимо будет получить из акта сдачи-приемки СМР и информацию о «валютном эквиваленте» стоимости каждого из объектов учета, а не только общую «валютную» стоимость работ в целом по всему акту.

Справочно. В соответствии с п. 2 Инструкции № 10 объект учета (часть объекта строительства) – каждое отдельно строящееся здание, сооружение, инженерные сети и другие объекты, стоимость строительства которых выделена в составе сводного сметного расчета и на строительство которых составлена объектная смета, а также встроенные и пристроенные объекты.

Согласно п. 12 Инструкции № 10 аналитический учет затрат по объекту ведется по каждому объекту учета, а именно: по части объекта основного назначения; по части объекта вспомогательного и обслуживающего назначения; по части объекта энергетического хозяйства; по части объекта транспортного хозяйства и связи; по наружным сетям и сооружениям водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и другим инженерным сетям и сооружениям; по благоустройству и другим частям объекта.

Данное требование предполагает, что сторонам по договору строительного подряда:

– либо придется указывать «валютный» эквивалент стоимости каждого из объектов учета непосредственно в акте сдачи-приемке СМР,

– либо делать приложение к акту сдачи-приемки СМР, в котором будет раскрываться необходимая заказчику информация о «валютном» эквиваленте каждого из объектов учета.

Пунктом 6 Инструкции № 29 предусмотрено, что акты оформляются по каждой части объекта строительства (по каждому зданию, сооружению, виду инженерных сетей, благоустройству и др.), выделенной согласно проектной документации в составе объекта строительства.

По мнению автора, данная норма является не совсем корректной. Правильнее было бы в п. 6 Инструкции № 29 предусмотреть, что в «акте указывается стоимость каждой части объекта строительства», ее действующая формулировка понимается как обязанность подрядчика оформлять отдельные акты сдачи-приемки СМР по каждой отдельной части объекта строительства (по каждому отдельному объекту учета). И она, скорее всего, вызовет вопросы у заказчиков и подрядчиков, а также споры между ними.

При этом напомним, что в настоящее время по большинству объектов строительства по договору строительного подряда формируется так называемая неизменная (договорная) контрактная цена в соответствии с требованиями Положения о порядке формирования неизменной договорной (контрактной) цены на строительство объектов, утв. постановлением Совмина от 18.11.2011 № 1553 (далее – Положение № 1553), в соответствии с требованиями которого формируется цена в целом по договору строительного подряда.

При этом сама форма актов сдачи-приемки СМР предполагает, что в акте указывается количество и стоимость работ:

– в целом по договору строительного подряда;

– выполненных в отчетном периоде;

– оставшихся не выполненными на конец отчетного периода, в целом по договору строительного подряда.

По мнению автора, как и ранее (до принятия Инструкции № 29), участники строительной деятельности вправе составлять один общий акт сдачи-приемки СМР, в котором будет отражена общая стоимость и количество всех работ, предусмотренных в договоре строительного подряда с выделением в таком акте стоимости каждой части объекта строительства (каждого объекта учета) с той степенью детализации, которая необходима заказчику и подрядчику.

Пунктом 7 Инструкции № 29 определено, что при изменении количества или стоимости принятых работ по решению суда или по результатам контрольных обмеров составляются корректировочные акты.

В отношении данной нормы следует отметить, что Инструкция № 29 не запрещает и не отменяет возможности составления «корректировочных» актов и в иных случаях, например, в случае выявления фактов завышения количества и (или) стоимости выполненных работ непосредственно сторонами по договору строительного подряда, представителями технического надзора либо в иных, прямо не предусмотренных Инструкцией № 29 случаях.

Также следует отметить, что Инструкция № 29 не определяет порядок внесения исправлений в бухучет в случае составления корректировочных актов при изменении количества или стоимости принятых работ по решению суда или по результатам контрольных обмеров. В связи с этим для целей бухучета организациям по-прежнему необходимо руководствоваться Инструкцией № 44, Инструкцией № 10, Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учет­ных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80, и иными нормативными правовыми актами.

В то же время Инструкцией № 29 не определено, каким образом следует поступать участникам строительной деятельности в случае, если какой-либо из ее участников будет ликвидирован, откажется участвовать в составлении и подписании таких актов либо по каким-либо иным причинам не будет обеспечена возможность их составления и подписания хотя бы одной из сторон по договору строительного подряда.

Необходимость составления «корректировочных» актов, предусмотренная п. 7 Инструкции № 29, предполагает их двухстороннее составление и подписание сторонами и не предусматривает прямой воз­можности составления корректировочных актов в одностороннем порядке.

Однако, если на практике все-таки сложится ситуация, при которой подписание «корректировочного» акта какой-либо из сторон по договору строительного подряда будет невозможным, то такие акты необходимо будет все-таки составлять в одностороннем порядке, т.к. решение суда либо наличие документов контрольного обмера влечет обязательную необходимость внесения изменений и исправлений в регистры бухучета сторон по договору строительного подряда (заказчика и подрядчика).

Особенности заполнения и применения различных форм актов

Пунктами 8–11 Инструкции № 29 установлены особенности заполнения, оформления и подписания каждой из действующих в настоящее время форм актов сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, в частности, актов формы С-2, С-2а, С-2б и С-2в. При этом данный акт  не изменяет случаи применения вышеуказанных форм актов, которые, напомним, в настоящее время определены постановлением № 13.

Как и ранее, порядок выбора одной из форм актов сдачи-приемки СМР зависит от следующего:

1) акт формы С-2 применяется для сдачи-приемки работ, стоимость которых определена в базисном уровне цен, с пересчетом в установленном законодательством порядке в текущий уровень цен с применением базисных индексов изменения стоимости по элементам затрат и индексов изменения стоимости строительно-монтажных работ на отчетный год с помесячной разбивкой (п. 8 Инструкции № 29);

2) акт формы С-2а применяется для сдачи-приемки работ по текущему ремонту, а также при выполнении дополнительных работ в случае, предусмотренном п. 12 Положения № 1553 (п. 9 Инструкции № 29);

3) акт формы С-2б применяется для сдачи-приемки строительных работ, расчеты за которые производятся по неизменной договорной (контрактной) цене, сфор­мированной в соответствии с Положением № 1553 (п. 10 Инструкции № 29);

4) акт формы С-2в применяется для сдачи-приемки выполненных работ по возведению объектов строительства, по договорам строительного подряда, заключенным до 1 января 2015 г., предусматривающим формирование договорной (контрактной) цены с применением статистических индексов изменения стоимости СМР (п. 11 Инструкции № 29).

При этом Инструкцией № 29 установлены особенности заполнения и применения каждой из применяемых в настоящее время форм актов.

1. Акт формы С-2

Следует обратить внимание, что в Беларуси практически не осталось объектов строительства, по которым стоимость работ определяется в базисном уровне цен, с пересчетом в установленном законодательством порядке в текущий уровень цен с применением базисных индексов изменения стоимости по элементам затрат и индексов изменения стоимости СМР на отчетный год с помесячной разбивкой.

Это уже многими забытая так называемая методика РНТЦ, при которой цена договора строительного подряда была «открытой» и, как следствие, труднопрогнозируемой в части определения ее окончательного размера в течение срока строительства (до даты завершения выполнения СМР по договору строительного подряда).

При этом поскольку с 1 января 2015 г. в налоговом законодательстве уже не применяется «транзитный» порядок предъявления количества и стоимости выполненных работ генподрядчиком (подрядчиком) заказчику, п. 8 Инструкции № 29 закреплена норма о том, что при выполнении СМР, сдача-приемка которых оформляется актом формы С-2 с привлечением субподрядчика, генподрядчиком заказчику представляется общий акт на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиком.

При этом не запрещается и составление отдельных актов на СМР, выполненные собственными силами генподрядчика, и отдельного акта (отдельных) актов на работы, выполненные силами привлеченных субподрядных организаций.

Однако при этом количество и стоимость работ, выполненных привлеченными субподрядчиками, все равно предъявляются генподрядчиком заказчику от «своего имени» (от имени генподрядчика).

В частности, п. 8 Инструкции № 29 определено, что в случае необходимости предъявления заказчику отдельных актов формы С-2 на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиком, все работы предъявляются генподрядчиком заказчику от имени генподрядчика.

При этом в акте формы С-2, оформленном по работам, выполненным субподрядчиком, в строке «Суб­подрядчик» делается запись – «работы выполнены суб­подрядчиком» (указывается наименование субподрядчика).

Следует отметить, что Инструкция № 29 обязывает указывать наименование конкретного субподрядчика (субподрядчиков), которые выполняли такие работы, но не предусматривает обязательного указания их юридического адреса, УНП и иных реквизитов, равно как и несоставления реестров работ, выполненных собственными силами и силами субподрядчиков (хотя и не запрещает составления подобных документов по соглашению сторон).

Также исходя из п. 8 Инструкции № 29 в случае, если генподрядчиком будет предъявляться заказчику от­дельный акт С-2 на работы, выполненные привлеченными субподрядчиками, такие акты С-2 составляются в отношении каждого отдельно взятого субподрядчика.

2. Акт формы С-2а

Согласно п. 9 Инструкции № 29 при выполнении текущего ремонта акт формы С-2а формируется на основании локальной сметы (локального сметного расчета), составленной в порядке, установленном Инструкцией о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утв. постановлением Мин­стройархитектуры от 18.11.2011 № 51 (далее – Ин­струкция № 51).

При этом в акт формы С-2а вносится информация о фактически выполненных в отчетном периоде работах, объемах и стоимости в разрезе элементов затрат (заработная плата, эксплуатация машин и механизмов, материалы, транспортные расходы), а также трудозатраты рабочих.

Данная норма Инструкции № 29 может вызвать определенные вопросы, т.к. согласно п. 2 Ин­струкции № 51 она обязательна для применения при составлении сметной документации на строительство объектов, финансируемых полностью или частично за счет средств республиканского и (или) местных бюджетов, в т.ч. государственных целевых бюджетных фондов, а также государственных внебюджетных фондов, внеш­них государственных займов и внешних займов, при­влеченных под гарантии Правительства, кредитов бан­ков РБ под гарантии Правительства и областных, Мин­ского городского исполкомов, а также при строительстве жилых домов с использованием господдержки.

Таким образом, действие Инструкции № 51 прямо не распространяется на объекты строительства, источником финансирования которых полностью либо частично не являются бюджетные и приравненные к ним средства, в то время как Инструкция № 29 регулирует порядок составления, заполнения и оформления актов С-2а для всех объектов строительства независимо от источника финансирования.

Однако на практике данный аспект на самом деле не будет являться проблемой: в связи с тем, что какой-либо нормативный правовой акт, устанавливающий порядок определения сметной стоимости объектов строительства (в т.ч. при выполнении работ по текущему ремонту) для «внебюджетных» объектов (при финансировании строительства за счет собственных средств заказчика), отсутствует, то при составлении сметной документации в Беларуси всеми организациями все равно используется Инструкция № 51.

Одним из положительных, по мнению автора, нововведений Инструкции № 29 явилось то, что в Инструкции № 29 сделана попытка закрепить определение «дополнительных работ» в строительстве.

В частности, согласно п. 9 Инструкции № 29 к дополнительным работам, приемка которых осуществляется с оформлением акта формы С-2а, относятся работы, которые в совокупности соответствуют следующим критериям:

1) они не предусмотрены проектной документацией на строительство объекта;

2) необходимость их выполнения возникла в ходе строительства;

3) их оплата осуществляется заказчиком за счет резерва средств на непредвиденные работы и затраты.

При этом п. 9 Инструкции № 29 отдельно закреплено, что недостатки в сметной документации, выявленные в процессе строительства объекта, к дополнительным работам не относятся. Однако, несмотря на закрепление определения термина дополнительных работ для целей составления акта формы С-2а, поводы для споров все равно останутся, т.к. одним из ключевых моментов разногласий между «строительными» юристами был вопрос о том, что считать работами, «не предусмотренными проектной документацией».

Напомним, п. 12 Положения № 1553 установлено, что в случае выявления в процессе строительства необходимости выполнения работ (услуг), не предусмотренных в проектной документации, стоимость дополнительных работ определяется разработчиком проектной документации на основании трехстороннего акта, подписанного заказчиком, подрядчиком и разработчиком проектной документации, и отражается в актах сдачи-приемки СМР. Порядок формирования стоимости дополнительных работ предусматривается договором строительного подряда.

По мнению отдельных специалистов, дополнительные работы в строительстве отсутствуют как таковые, поскольку после их «выявления» они все равно «попадают» в проектную документацию и становятся работами, «предусмотренными проектной» документацией.

В связи с этим более однозначно понимаемой формулировкой определения термина дополнительных работ являлась бы норма о том, что к дополнительным работам относятся «работы, не предусмотренные в первоначально разработанной проектной документации».

Однако, как уже показала практика общения со строительными организациями, выполняющими функции заказчика в строительной деятельности, больше всего вопросов на практике будет вызывать критерий «оплаты за счет резерва средств на непредвиденные работы и затраты», так как:

– во-первых, далеко не все организации каким-то образом ведут аналитический учет источника финансирования строительства, в т.ч. принимая во внимание факт того, что для них денежные средства на расчетных счетах являются «обезличенными»,

– во-вторых, сумма резерва на непредвиденные работы и затраты, «закладываемая» в сметную документацию, представляет собой лишь планируемый и прогнозируемый показатель денежных средств, включенных в сметную документацию, а не какие-то фактические денежные средства, резервируемые на каком-либо специальном счете, что вызовет сложности с определением математического показателя оплаты за счет резерва,

– в-третьих, сметная стоимость объекта строительства и стоимость работ по договору строительного подряда являются разными показателями (и могут не соответствовать друг другу), и будет не совсем понятно, за счет какого источника оплачены такие дополнительные работы (за счет резерва на непредвиденные работы и затраты или за счет средств, «сэкономленных» в результате того, что стоимость работ по договору строительного подряда ниже, чем стоимость этих же работ, указанная в сметной документации).

Акт С-2а в случае привлечения генподрядчиком к выполнению отдельных видов работ субподрядчиков в отношении всего количества и стоимости выполненных работ предъявляется заказчику от имени генподрядчика.

Согласно п. 9 Инструкции № 29 при выполнении работ, приемка которых оформляется актом формы С-2а с привлечением субподрядчика, генподрядчик представляет заказчику единый акт на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиком.

Данная норма обусловлена прежде всего требованиями налогового законодательства, согласно которому в выручку от реализации и, соответственно, в налоговую базу по НДС, налогу на прибыль, УСН у генподрядчика включается как стоимость работ, выполненных собственными силами, так и стоимость работ, выполненных субподрядными организациями.

В исключительных случаях возможно составление отдельных актов С-2а на работы, выполненные субподрядчиком, и предъявление их генподрядчиком заказчику обособленно от количества и стоимости работ, выполненных собственными силами генподрядчика.

Такая возможность согласно п. 9 Инструкции № 29 может иметь место в случае, когда цена работ субподрядчика, определенная по договору, заключенному между генподрядчиком и субподрядчиком, равна цене этих же работ, определенной по договору, заключенному между заказчиком и генподрядчиком.

При этом все акты С-2а как на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, так и на работы, выполненные силами привлеченных субподрядных организаций, предъявляются заказчику от имени генподрядчика.

В акте формы С-2а на работы, выполненные субподрядчиком, в строке «Субподрядчик» делается запись – «работы выполнены субподрядчиком» (указывается наименование субподрядчика).

3. Акт формы С-2б

Инструкцией № 29 детально регламентирован порядок заполнения строк и граф акта формы С-2б.

На практике акт сдачи-приемки СМР формы С-2б является наиболее часто используемой и самой распространенной формой акта.

Прежде всего следует обратить внимание, что генподрядчиком заказчику предъявляется единый акт формы С-2б на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиками (п. 10 Инструкции № 29).

Пунктом 10 Инструкции № 29 установлены требования по заполнению следующих строк и граф акта С-2б.

№ п/п	Наименование сроки, графы акта С-2б	Норма Инструкции № 29	Примечание
1	Графа 2 «Наименование видов работ»	Указывается наименование видов строительных работ, подлежащих выполнению согласно графику строительства (производства работ), форма которого установлена в приложении 2 к Положению № 1553	Положением № 1553 установлена только форма, а не порядок составления графика производства работ. Таким образом, должностные лица заказчика и подрядчика, участвующие в составлении акта будут зависеть от того, в каком виде стороны составили график производства работ при заключении договора строительного подряда, т.е. в насколько детализированном виде он составлен для того, чтобы заказчик мог требовать от подрядчика указания в акте стоимости затрат по каждому из объектов учета, по которому в бухучете заказчика формируется учетная стоимость каждого из объектов. Также из Инструкции № 29 не понятно, вправе ли подрядчик и заказчик детализировать в акте виды выполняемых работ по каждому из объектов учета и требуется ли при этом вносить какие-либо изменения в график производства работ
2	Графа 3 «Единица измерения», графа 4 «Количество», графа 5 «Стоимость»	В данных графах указываются натуральные единицы измерения каждого вида работ (м2, м3, м/п, т и др.), их количество и стоимость по неизменной договорной (контрактной) цене. Стоимость каждого вида работ указывается с учетом всех затрат подрядчика на выполнение этих работ и прогнозного индекса цен в строительстве.   Если согласно графику строительства (производства работ) выполнение определенного вида работ предполагается в нескольких месяцах (отчетных периодах), то данные по этому виду работ указываются соответственно по нескольким строкам в графах 2–13 акта формы С-2б	Такие натуральные единицы измерения могут являться либо единичными расценками либо какими-либо укрупненными натуральными показателями. При этом в случае указания в акте формы С-2б единичных расценок этот акт по объему (количеству страниц) будет представлять собой многостраничный документ, примерно соответствующий количеству страниц в сметной документации (локальных сметных расчетах)).       Данная норма Инструкции № 29 заставляет подрядчиков помимо выделения в акте стоимости работ по каждому виду работ (как при указании в акте единичных расценок, так и при указании ПТМ (проектно-технологического модуля) дополнительно разбивать один и тот же вид работ по отдельным строкам по каждому из отчетных периодов их выполнения
3	Графа 8 «Количество» и графа 9 «Стоимость» раздела акты С-2б «Выполнено в отчетном периоде»	Включаются полностью законченные работы. По соглашению сторон в случаях, предусмотренных договором строительного подряда, в акты формы С-2б включаются не полностью законченные работы, предусмотренные графиком строительства (производства работ), при условии, что можно определить их количество.	Данная норма вызовет и уже на стадии обсуждения проекта Инструкции № 29 вызвала сопротивление со стороны подрядчиков, так как на практике определение «промежуточного результата» (процента готовности, физического объема) выполнения отдельных видов работ (особенно в случае их указания в акте в разрезе ПТМ) является очень сложным процессом, основанным в т.ч. и на субъективном подходе и различных профессиональных суждениях разных специалистов. Соответственно, при «грамотном» заказчике это может привести к затягиванию приемки работ у подрядчика (принцип «делай все – приходи через полгода – подпишу акт), возникновению конфликтных ситуаций между заказчиками и подрядчиками в связи с принципом «пока подрядчик не выполнил работы – заказчик не заплатил деньги» и потенциальному затягиваю сроков строительства либо изменению технологии и последовательности производства работ, что далеко не всегда будет являться положительным моментом для объекта строительства в целом
4	Раздел «Отклонение от графика производства работ» графы 10 «С начала строительства» и 11 «В том числе в отчетном периоде»	Данные графы заполняются только при строительстве объектов, финансируемых полностью либо частично за счет средств бюджета. Данные об опережении графика строительства (производства работ) указываются со знаком « + », данные об отставании – со знаком «–»	При «небюджетных» источниках финансирования данная графа все равно должна быть в форме акта С-2б, пусть даже и в незаполненном виде
5	Строка «Сумма корректировки неизменной договорной (контрактной) цены»	В данной строке указываются суммы увеличения или уменьшения неизменной договорной (контрактной) цены по основаниям, предусмотренным в договоре строительного подряда в соответствии с абз. 4 ч. 1 пункта 10 Положения № 1553. При корректировке неизменной договорной (контрактной) цены по иным основаниям, предусмотренным п. 10 Положения № 1553, суммы корректировки неизменной договорной (контрактной) цены отражаются по каждому виду работ	В соответствии с абзацем четвертым части первой пункта 10 Положения № 1553 неизменная цена корректируется в случаях изменения стоимости материалов, изделий и конструкций, эксплуатации машин и механизмов по сравнению с их стоимостью, учтенной в неизменной цене (в случаях, если это предусмотрено договором строительного подряда)

Согласно п. 10 Инструкции № 29 дополнительные работы в акте формы С-2б не отражаются. Как уже указывалось выше, они оформляются актом формы С-2а.

Инструкцией № 29 определен порядок оформления актов С-2б в случае выполнения работ с привлечением одного или нескольких филиалов одного и того же юридического лица, являющегося подрядчиком

В частности, п. 10 Инструкции № 29 определено, что при заключении договора строительного подряда между заказчиком и генподрядчиком – юридическим лицом, имеющим филиалы, которые в соответствии с НК исполняют налоговые обязательства юридического лица, акты формы С-2б оформляются в следующем порядке:

а) между заказчиком и генподрядчиком (юридическим лицом) подписывается сводный акт формы С-2б по работам, выполненным юридическим лицом в целом (т.е. по работам, выполненным всеми филиалами юридического лица).

Общая стоимость работ, выполненных юридическим лицом, отраженная в графе 9 акта формы С-2б, расшифровывается по каждому исполнителю (каждому филиалу юридического лица).

Сводный акт формы С-2б подписывается заказчиком и юридическим лицом или филиалом юридического лица, который заключил от имени юридического лица договор строительного подряда с заказчиком;

б) к сводному акту формы С-2б прилагаются акты формы С-2б по работам, выполненным каждым филиалом юридического лица, которые подписываются заказчиком и каждым филиалом юридического лица, выполнявшим строительные работы. В этих актах заполняются только графы 1–9.

В аналогичном порядке оформляются акты формы С-2б в случае, когда юридическое лицо, имеющее филиалы, которые в соответствии с НК исполняют налоговые обязательства юридического лица, выполняют на объекте строительства функцию субподрядчика.

Установлена необходимость применения актов формы С-2б для оформления в отдельных ситуациях выполненных пусконаладочных работ.

Так, п. 10 Инструкции № 29 установлено, что если предметом договора строительного подряда, кроме выполнения строительных работ, является выполнение пусконаладочных работ, то они вносятся в графу 2 акта формы С-2б как отдельный вид работ.

Исходя из вышеизложенной нормы Инструкции № 29 в случаях, когда пусконаладочные работы выполняются по отдельному договору, т.е. не являются частью «общего» договора строительного подряда, стороны, как и ранее, вправе оформлять как акт формы С-2б, так и любой иной первичный учетный документ произвольной формы, соответствующий требованиям ст. 10 Закона № 57-З.

В соответствии с п. 10 Инструкции № 10, если договором строительного подряда, заключенным между генподрядчиком и субподрядчиком, предусмотрено оказание генподрядчиком услуг субподрядчику, то такие услуги оформляются отдельным актом. Стоимость генуслуг в актах формы С-2б не отражается.

Акт формы С-2б визируется представителем технадзора заказчика в части подтверждения количества принятых работ.

На практике часто возникал вопрос, вправе ли заказчик и подрядчик отразить в бухучете соответствующие хозяйственные операции, если сложится ситуация, когда в нарушение требований законодательства акт будет подписан сторонами (заказчиком и подрядчиком), но не будет завизирован представителем тех­надзора.

Данный вопрос является актуальным в т.ч. и в разрезе сложившейся практики составления «двойных» актов сдачи-приемки СМР (акта С-2б – «для бухгалтерии» и акта С-2а – для подтверждения объемов – для сметного, производственно-технического отдела), когда непосредственно акт формы С-2б не содержит визы представителя технадзора.

По мнению автора, в таких ситуациях стороны вправе отразить в бухучете соответствующие хозяйственные операции, связанные с выполненными СМР.

Однако в случае возникновения конфликтной ситуации, связанной с корректировкой количества выполненных работ из-за их неподтверждения в конечном итоге представителем технадзора, в регистры бухгалтерского и, соответственно, налогового учета необходимо будет вносить исправления.

4. Акт формы С-2в

Данный акт применяется при исполнении договоров строительного подряда, заключенных еще в период действия Положения о порядке формирования договорной (контрактной) цены и расчетов между заказчиком и подрядчиком при строительстве объектов, утв. постановлением Совмина от 03.03.2005 № 235 (далее – Положение № 235) и утратившего силу с 1 января 2015 г.

Напомним, что Положением № 235 предусматривался порядок формирования неизменной (контрактной) цены с применением статистических индексов изменения стоимости СМР.

Как и все иные формы актов сдачи-приемки СМР, генподрядчик предъявляет заказчику единый акт формы С-2в на работы, выполненные собственными силами генподрядчика, и на работы, выполненные субподрядчиками.

Инструкцией № 29 регламентирован порядок со­ставления актов формы С-2в в случае, когда генподрядчиком (подрядчиком) выступает юридическое лицо, имеющее филиалы, которые привлекались для выполнения строительных работ (либо их части).

В частности, согласно п. 11 Инструкции № 29 при заключении договора строительного подряда между заказчиком и генподрядчиком – юридическим лицом, имеющим филиалы, которые в соответствии с НК исполняют налоговые обязательства юридического лица, акты формы С-2в оформляются в следующем порядке:

а) между заказчиком и генподрядчиком (юридическим лицом) подписывается сводный акт формы С-2в по работам, выполненным юридическим лицом в целом (т.е. по работам, выполненным всеми филиалами юридического лица).

Общая стоимость работ, выполненных юридическим лицом, отраженная по графе «Выполнено, в том числе в отчетном периоде», расшифровывается по каждому исполнителю (каждому филиалу юридического лица).

Сводный акт подписывается заказчиком и юридическим лицом или филиалом юридического лица, который заключил от имени юридического лица договор с заказчиком;

б) к сводному акту формы С-2в прилагаются акты формы С-2в по работам, выполненным каждым филиалом юридического лица, которые подписываются заказчиком и каждым филиалом юридического лица, выполнявшим строительные работы. В этих актах заполняются все графы, за исключением графы «Остаток».

В аналогичном порядке оформляются акты формы С-2в в случае, когда юридическое лицо, имеющее филиалы, которые в соответствии с НК исполняют налоговые обязательства юридического лица, выполняют на объекте строительства функцию субподрядчика.

Если договором строительного подряда, заключенным между генподрядчиком и субподрядчиком, предусмотрено оказание генуслуг, то такие услуги оформляются отдельным актом. Стоимость генуслуг в актах формы С-2в не отражается.

Акты формы С-2в визируются представителем технадзора заказчика в части подтверждения количества принятых работ.