Получение займов от юридических лиц в иностранной валюте: учет и налогообложение

 

Нормы права и валютного законодательства

Иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории РБ с соблюдением правил ст.ст. 141, 142 и 298 ГК¹ (п. 3 ст. 760 ГК).

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РБ по обязательствам допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законодательством (п. 2 ст. 298 ГК).

Регистрации подлежат заключенные между резидентами и нерезидентами валютные договоры, предусматривающие проведение валютных операций в соответствии со ст. 13 Закона № 226-З² и названных в ч. 2 п. 3 Инструкции № 37³, если сумма денежных обязательств по таким валютным договорам не определена либо на дату заключения валютного договора равна или превышает сумму, эквивалентную:

– 2000 базовых величин при заключении валютного договора физическим лицом – резидентом;

– 4000 базовых величин при заключении валютного договора юридическим лицом – резидентом или ИП – резидентом.

Валютный договор подлежит регистрации при проведении по нему валютных операций, преду­сматривающих привлечение резидентом денежных средств в форме кредита, займа от нерезидента, предоставление резидентом денежных средств нерезиденту в форме займа (п. 3 Инструкции № 37).

 

Бухгалтерский и налоговый учет

Учетная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации производится в официальной денежной единице РБ (ст. 12 Закона № 57-З⁴).

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу РБ производится организациями (за исключением Нацбанка, банков) по официальному курсу официальной денежной единицы РБ по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях при переоценке краткосрочных и долгосрочных займов, отражаются по Д-ту (К-ту) счетов учета предоставленных займов и К-ту (Д-ту) сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 НСБУ № 69⁵).

Коммерческим организациям, за исключением банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций, с 1 января 2020 г. предоставлено право суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в белорусские рубли, относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности, а с 1 января 2021 г. – и на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159⁶).

В письме № 15-1-20/25/2-2-10/00803⁷ разъяснено, что курсовые разницы, образовавшиеся с 1 января 2021 г., включаются в состав внереализационных доходов (расходов) при исчислении налога на прибыль на дату признания их в бухгалтерском учете в качестве доходов (расходов) по финансовой деятельности.

Таким образом, если организации в 2021 и 2022 гг. применяют положения Указа № 159, порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц по договорам в иностранной валюте будет совпадать.

Если же организации не применяют положения Указа № 159, то они отражают курсовые разницы:

• в бухгалтерском учете – в соответствии с нормами п. 7 НСБУ № 69, Инструкции № 102⁸ в момент их возникновения;
• в налоговом учете – на даты, определяемые в соответствии со ст.ст. 174 и 175 НК⁹, в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Если периоды, в которых курсовые разницы включаются в доходы (расходы) в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль, различаются, возникают налогооблагаемые и (или) вычитаемые временные разницы. В таких ситуациях отражаются отложенные налоговые обязательства и (или) отложенные налоговые активы в соответствии с нормами Инструкции № 113¹⁰.

Суммы полученных займов не поименованы в НК и иных положениях законодательства в качестве затрат, не учитываемых при налогообложении. По своей сути суммы полученных займов не являются ни доходами, ни расходами организации, поэтому положительные и отрицательные курсовые разницы по полученным займам учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) (письмо № 2-2-10-00659¹¹).

Объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, признаются доходы от долговых обязательств любого вида независимо от способа их оформления, в т.ч. доходы по кредитам, займам, полученные плательщиком от источников в РБ (подп. 1.2.1 п. 1 ст. 189 НК).

Днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам, а также от долговых обязательств по ценным бумагам, условиями эмиссии которых предусмотрено получение доходов в виде процентов (дисконта), признается по выбору налогового агента одна из следующих дат:

– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) обязательств перед иностранной организацией по выплате такого дохода;

– дата отражения в бухгалтерском учете (но не позднее даты, когда такое отражение должно быть произведено в соответствии с законодательством) факта выплаты налоговым агентом дохода иностранной организации (факта осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п. 3 ст. 191 НК).

Налоговые агенты, избравшие днем начисления дохода (платежа) иностранной организации от долговых обязательств по кредитам, займам дату отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода, делают соответствующую отметку в налоговой декларации (расчете) по налогу на доходы, в которой в соответствии с ч. 1 п. 3 ст. 191 НК отражен этот вид дохода иностранной организации.

Принятые налоговым агентом решения о выборе дня начисления указанных в п. 3 ст. 191 НК видов доходов иностранной организации оформляются в письменной форме и изменению в течение текущего календарного года не подлежат.

 Налог на доходы исчисляется и удерживается с доходов иностранной организации по ставке 10% от доходов по кредитам, займам (подп. 1.3 п. 1 ст. 192 НК).

Декларация по налогу на доходы предоставляется не позднее 20 числа, а уплата производится до 22 числа месяца, следующего за кварталом, в котором наступило обязательство по уплате налога (п.п. 1, 5 ст. 193 НК).

Вместе с тем доходы иностранных организаций облагаются в Беларуси с учетом норм международных договоров об устранении двойного налогообложения. Если нормами международных договоров предусмотрен более льготный порядок налогообложения, то применяются нормы международных договоров. Для этого иностранная организация самостоятельно или через налогового агента представляет в налоговые органы РБ подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Беларусь имеет действующий для нее международный договор (ст. 5, п. 1 ст. 194 НК).

Пример. Белорусская организация (заемщик) для пополнения оборотных средств заключила договор займа с организацией – резидентом Нидерландов (займодавец) сроком на 9 месяцев. Сумма займа составляет 30 000 евро и погашается в последний день действия договора, ежемесячная сумма процентов – 125 евро. Проценты уплачиваются в последний день месяца. Курс евро, установленный НБ РБ на дату получения займа, составил 3,0250 руб., на день начисления и выплаты процентов – 3,0290 руб. Заимодавец представил подтверждение, что он является резидентом Нидерландов.

Белорусская организация не применяет положения Указа № 159, и согласно учетной политике курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе доходов (расходов) в момент их возникновения, а в налоговом учете – в составе внереализационных доходов (расходов) в IV квартале отчетного года.

Д-т сч., субсч.	К-т сч., субсч.	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
52	66/2	90 750	Получен краткосрочный заем в евро (30 000 х 3,0250)
91/4	66/2	120	Отражается переоценка задолженности по краткосрочному займу (30 000 х (3,0290 – 3,0250))
91/4	66/3	378,63	Начислены проценты (125 х 3,0290)
66/3	68	18,93*	Удержан налог на доходы (125 х 5 / 100 х 3,0290)
66/3	51	359,70	Перечислены проценты по договору займа за вычетом налога на доходы (125 х 3,0290 – 18,93)
09	99	21,60	Начислен отложенный налоговый актив (120 х 18 / 100)
68	51	18,93	Перечислен в бюджет налог на доходы по сроку уплаты
4 квартал 2021
99	09	21,60	Списан отложенный налоговый актив

*Согласно п. 2 ст. 11 Соглашения¹² сумма налога на доходы по процентам не превышает 5%.

---

²Закон от 22.07.2003 № 226-З»О валютном регулировании и валютном контроле».

³Инструкция о регистрации резидентами валютных договоров, утв. постановлением Правления Нацбанка от 12.02.2021 № 37 (далее – Инструкция № 37).

⁴Закон от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности».

⁵Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69).

⁶Указ от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159).

⁷Письмо Минфина, МНС от 07.04.2021 № 15-1-20/25/2-2-10/00803 «Об учете курсовых разниц при исчислении налога на прибыль».

⁸Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.

⁹Налоговый кодекс (НК).

¹⁰Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 31.10.2011 № 113.

¹¹Письмо МНС от 26.03.2020. №2-2-10-00659 «Об учете курсовых разниц».

¹²Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Нидерланды (ратифицировано 03.09.1996 № 553XIII).