Взялся за гуж – не говори что не дюж, или Последствия признания документов не имеющими юридической силы

В данной статье рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете «последствий» доначисления налогов в соответствии с подп. 1.10 и подп. 1.11 п. 1 Указа Президента от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее – Указ № 488) в случае, если организация, применяющая общую систему налогообложения (далее – ОСН), выступает покупателем товаров (работ, услуг), имущественных прав и первичные учетные документы (далее – ПУД) по таким хозяйственным операциям будут признаны ПУД, не имеющими юридической силы.

В соответствии с подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу. При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.

Признание первичного учетного документа, не имеющим юридической силы, влечет за собой отсутствие правовых оснований для отражения в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций, поскольку такой документ не будет соответствовать требованиями подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 и ст. 10 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», что, соответственно, влечет за собой необходимость внесения организацией исправлений как в бухгалтерский, так и в налоговый учет.

По сути речь идет о так называемых «бестоварных» сделках, когда сторонами оформляется первичный учетный документ (накладная, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т.п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершалась (товары не отгружались и не получались, услуги не оказывались, работы не выполнялись, имущественные права не передавались).

Отражаем доначисление налогов

Налоговые последствия, которые наступают для организаций в указанных выше случаях, предусмотрены подп. 1.1 п. 1 Указа № 488.

Эти «последствия» зависят в т.ч. от того, кем выступает организация – продавцом, покупателем, комиссионером, субподрядчиком и т.п. и какую систему налогообложения она применяет (ОСН, упрощенную систему налогообложения с уплатой НДС, упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС).

В данной статье рассматриваются налоговые аспекты доначисления налогов и сборов по Указу № 488 у организации, применяющей ОСН, которая приобретает товары, работы, услуги, имущественные права, поэтому примеры приведены и рассматриваются именно для такой категории организаций.

Для более эффективного понимания порядка действий организации рассмотрим их на конкретной ситуации.

Исходные данные.

В апреле 2016 г. организация приобрела товары стоимостью 120 000 BYN, в т.ч. НДС по ставке 20% – 20 000 BYN.

В течение 2016 г. была реализована часть товаров, по которым:

– выручка от реализации составила 72 000 BYN;

– сумма НДС, исчисленного по реализации, – 12 000 BYN;

– себестоимость реализованных товаров – 30 000 BYN.

В течение 2017 г. была реализована часть товаров, по которым:

– выручка от реализации составила 60 000 BYN;

– сумма НДС, исчисленного по реализации, – 10 000 BYN;

– себестоимость реализованных товаров – 25 000 BYN.

Часть товаров, покупная стоимость которых составила 45 000 BYN (100 000 BYN – 30 000 BYN – 25 000 BYN), остались нереализованными.

В ноябре 2017 г. при проверке организации контролирующим органом первичные учетные документы, на основании которых в бухучете было отражено приобретение товаров, признаны ПУД, не имеющими юридической силы.

В соответствии с подп. 1.11.1 п. 1 Указа № 488 по хозяйственным операциям по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговые последствия будут следующими:

Вид налога	Последствия
Налог на прибыль	Стоимость приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав не включается в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении
НДС	Предъявленные суммы НДС не подлежат вычету и не включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и внереализационных расходов

Следует отметить, что аналогичная норма с 1 января 2017 г. закреплена и в Налоговом кодексе (далее – НК) для целей исчисления и уплаты налога на прибыль.

В частности, п. 2 ст. 130 НК определено, что затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг) признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, а также корректировок, определенных с учетом положений ст. 30¹ НК.

При этом в соответствии с подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК экономически обоснованными затратами не могут быть признаны расходы при наличии ситуации, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права.

В связи с тем, что организация приобрела товары в 2016 г., а реализовывала их на протяжении 2016 и 2017 годов, а также принимая во внимание факт того, что часть товаров осталась нереализованной и, соответственно, их покупная стоимость не была включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, алгоритм доначисления налогов будет следующим:

2016 г.	Корректировка	Примечание
Налог на прибыль	-30 000	Из состава затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, исключается покупная стоимость реализованных в 2016 г. товаров, при этом показатель выручки по реализации для целей налога на прибыль и сумма НДС, исчисленного при реализации, не корректируются
НДС	-20 000	Из состава налоговых вычетов за 2016 г. исключается вся сумма НДС, указанная в накладной, на основании которой товар был оприходован в бухучете, что, соответственно, влечет увеличение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.При наличии у организации оборотов по реализации, облагаемых по разным ставкам НДС, в том числе по ставке НДС в размере 0% и 10%, а также при наличии оборота по реализации, освобождаемого от НДС, уменьшение суммы налоговых вычетов повлечет за собой необходимость перерасчета сумм НДС, приходящихся на обороты, облагаемые по разным ставкам (с учетом применяемого организацией метода распределения налоговых вычетов – по удельному весу либо по данным раздельного учета). При этом сумма НДС, исчисленная по реализации товаров в 2016 г. в размере 12 000 BYN, не корректируется (не уменьшается)
2017 год	Корректировка	Примечание
Налог на прибыль	-25 000	Из состава затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, исключается покупная стоимость реализованных в 2017 г. товаров, показатель выручки по реализации и сумма НДС, исчисленного при реализации, не корректируются
НДС	0	Сумма НДС, исчисленная по реализации товаров в 2017 г. в размере 10 000 BYN, не корректируется (не уменьшается)

Примечание. Показатель выручки по реализации товаров и сумма исчисленного НДС не корректируются, поскольку в подобных ситуациях контролирующими органами опровергается не факт приобретения товара (т.е. он признается), а факт его приобретения у того лица, которое указано в документах в качестве поставщика (при этом сам товар, например, мог быть приобретен за наличный расчет у третьих лиц). Соответственно, хозяйственная операция по реализации товаров не опровергается.

Порядок внесения корректировок в налоговый учет будет следующим:

Содержание операции	Действия организации	Правовое обоснование
Доначисление налога на прибыль за 2016 и 2017 гг.	1. Представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль за 2016 и 2017 гг., в заголовочной части налоговой декларации в качестве основания указывается «Внесение изменений в соответствии с подп. 1.11 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 23 октября 2012 года № 488» (далее – Внесение изменений по Указу № 488).2. Уточненная налоговая декларация (расчет) за 2016 г. представляется по форме, действующей в 2016 г. (в случае представления декларации за более ранние налоговые периоды – по форме, действующей в таких налоговых периодах).3. В налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль заполняется раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I налоговой декларации	Ч. 2, 3 п. 8, п. 9 ст. 63 НК,подп. 8.3 п. 8, подп. 39.17 п. 39 Инструкции № 42*.Ч. 2, 3 п. 8, п. 9 ст. 63 НК, подп. 8.2 п. 8, подп. 39.2 и 39.17 п. 39 Инструкции № 42*
Доначисление налога на прибыль за 2017 г.	Следует отметить, что при обнаружении неполноты сведений или ошибок в декларации, поданной за прошлый квартал текущего года, уточненная декларация не представляется. Изменения отражаются нарастающим итогом в декларации, представляемой в установленный срок за очередной квартал текущего года. При этом в разрезе прошлых отчетных кварталов заполняется раздел III «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I декларации. Сведения, отраженные в данном разделе, не заполняются в декларации, представляемой за последующие отчетные кварталы.Однако в рассматриваемой ситуации при необходимости доначисления налогов и сборов по результатам проверки налоговая декларация (расчет) должна быть представлена за прошлый квартал текущего года до наступления срока представления декларации за очередной квартал текущего года
Уменьшение налоговых вычетов по НДС за 2016 г.	1. Представляется уточненная налоговая декларация (расчет) по НДС за 2016 г., в заголовочной части налоговой декларации в качестве основания указывается «Внесение изменений по Указу № 488».2. Уточненная налоговая декларация (расчет) по НДС представляется по форме, действующей в 2016 г. (в случае представления декларации за более ранние налоговые периоды – по форме, действующей в таких налоговых периодах).3. В налоговой декларации (расчете) по НДС заполняется раздел V «Сведения о занижении (завышении) суммы налога, подлежащей уплате (возврату) по налоговой декларации (расчету), в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки» части I налоговой декларации	Подп. 8.3 п. 8 Инструкции № 42*
Налоговая декларация по НДС за 2017 г.	Уточненные налоговые декларации (расчеты) не представляются, поскольку сумма НДС за 2017 г. не корректируется
Пени по налогу на прибыль и НДС за 2016 и 2017 гг.	В 2017 г. включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли	Подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК
Административный штраф за неполную уплату налогов и сборов в 2016 и 2017 гг.	В 2017 г. включаются в состав затрат, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли	Подп. 1.11 п. 1 ст. 131 НК

* Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утв. постановлением МНС от 24.12.2014 № 42.

Бухучет

Порядок внесения корректировок в рассматриваемой ситуации в бухгалтерский учет будет следующим.

Для целей бухгалтерского учета доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет являться для организации изменением в учетной оценке.

Напомним, что согласно п. 2 Национального стан­дарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80), изменение в учетной оценке – это корректировка учетной оценки активов или обязательств, величины погашения стоимости активов, обусловленная появлением относящейся к этим активам или обязательствам новой информации или изменением обстоятельств, на которых основывалась их учетная оценка, и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 6 НСБУ № 80 суммы изменений в учетных оценках определяются исходя из текущего состояния активов или обязательств и предполагаемого увеличения или уменьшения экономических выгод, связанных с этими активами или обязательствами.

Согласно п. 7 НСБУ № 80 сумма изменения в учетной оценке, за исключением изменения, указанного в ч. 2 п. 7 НСБУ № 80, отражается в составе:

– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;

– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды.

Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается в:

– бухгалтерском учете – Д-т (К-т) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала – К-т (Д-т) сч. 68 и других счетов – в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;

– бухгалтерской отчетности за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности.

Также следует обратить внимание, что в соответствии с п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» субсч. 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Данный порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т.п.) организацией отражается начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и т.п.).

На основании вышеизложенного все корректировки как за 2016 г., так и за 2017 г. в бухучете будут отражены в 2017 г. следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
84	68-3	5400	Отражено доначисление налога на прибыль за 2016 г. (30 000 BYN х 18% = 5400 BYN) при условии наличия положительной налоговой базы по налогу на прибыль в 2016 г.В том случае, если у организации были налоговые убытки, исключение 30 000 BYN из состава затрат может не повлечь доначисления налога на прибыль или повлечь только частичное доначисление налога, так как налог на прибыль доначисляется не по конкретной хозяйственной операции, а исходя из корректировки общей налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 г.
99	68-3	4500	Отражено доначисление налога на прибыль за 2017 г. (25 000 BYN х 18% = 4500 BYN)
84	68-2	20 000	Отражено доначисление НДС за 2016 г. в связи с исключением из состава налоговых вычетов по НДС суммы НДС, указанной в ПУД (накладной), на основании которого товар был отражен в бухучете
90-10	68-3	700	Отражено начисление пени по налогу на прибыль за 2016 и 2017 гг. (сумма условная)
90-10	68-2	1000	Отражено начисление пени по НДС за 2016 и 2017 гг. (сумма условная)