Авторизуйтесь Чтобы скачать свежий номер №23(2717) от 26.03.2024 Смотреть архивы


USD:
3.2545
EUR:
3.5239
RUB:
3.5097
Золото:
228.08
Серебро:
2.6
Платина:
94.8
Палладий:
105.16
Назад
Консультации
23.06.2017 28 мин на чтение мин
Распечатать с изображениями Распечатать без изображений

Выручка в бухгалтерском и налоговом учете

Рассмотрим основные правила оценки и признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете доходами признается увеличение экономических выгод в результате увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника имущества (учредителей, участников) организации (ст. 1 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).

При этом хозяйственные операции, в т.ч. приводящие к получению доходов, в соответствии с принципом начисления отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З).

Доходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на доходы по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 5 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102). При этом текущей признается основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, не относящаяся к финансовой и инвестиционной. В свою очередь доходами по текущей деятельности являются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности.

В бухгалтерском и налоговом законодательстве не дается определения выручки. Принято считать таковой денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам, тарифам в соответствии с договором. Несколько конкретнее выглядит определение в п. 1 ст. 31 НК реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которой признается отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок. Также реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав могут признаваться иные операции в случаях, предусмотренных НК или актами Президента РБ.

Для сравнения: в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» выручка определяется как доход, возникающий в ходе обычной деятельности организации.

Согласно п. 17 Инструкции № 102 выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

– сумма выручки может быть определена;

– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции. При этом экономическими выгодами признаются получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов;

– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

Схожие условия установлены для признания в бухгалтерском учете выручки от выполнения работы, оказания услуги (п. 18 Инструкции № 102):

– сумма выручки может быть определена;

– организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;

– степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена;

– расходы, которые произведены при выполнении работы, оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения работы, услуги, могут быть определены.

Если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в сумме признанных в бухгалтерском учете затрат на выполнение данной работы, оказание данной услуги, которые будут впо­следствии возмещены организации (п. 19 Инструкции № 102).

Если сумма выручки от выполнения работы, оказания услуги не может быть определена и не предполагается возмещение произведенных затрат, то она не признается, а произведенные затраты признаются расходами отчетного периода.

Выручка уменьшается на сумму премий, бонусов, предоставленных покупателю (заказчику) к цене (стоимости), указанной в договоре, полученных после выполнения покупателем (заказчиком) условий (в т.ч. объема покупок или заказов), определенных в договоре в качестве обязательных для получения таких премий, бонусов (п. 21 Инструкции № 102).

В бухгалтерском учете выручка отражается записями (п. 22 Инструкции № 102, п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50):

Д-т сч.сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. счетов – К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»).

Момент признания

В бухучете организация определяет дату признания выручки от реализации продукции, товаров исходя из перечисленных в п. 18 Инструкции № 102 условий, специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров. Организация вправе определить в качестве даты признания выручки дату, по состоянию на которую соблюдены условия об определении суммы выручки и расходов, а также о получении экономических выгод. Но эта дата может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары. Порядок определения даты признания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике организации.

В налоговом учете денежное выражение выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав является определяющим при исчислении налоговой базы. При этом большое значение имеет момент признания выручки для целей бухучета и налогообложения.

В налоговом учете выручка отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации с учетом норм ч.ч. 2 и 3 п. 4 ст. 127 НК (ч. 1 п. 4 ст. 127 НК). При этом дата отражения выручки не может быть позже:

– даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

– в иных случаях – наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному пред­принимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

Таким образом, при определении даты отражения выручки от реализации товаров для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать, кто осуществляет перевозку (экспедирование) товара либо несет затраты по их доставке (транспортировке) – продавец или покупатель. Если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товара и не несет затраты по их доставке, выручка отражается на дату отгрузки товара.

Если доставка товара полностью осуществляется транспортом продавца (или за счет продавца), дата отражения выручки не может быть позже даты передачи товара покупателю. В таком случае по своему выбору плательщик вправе отразить выручку на дату отгрузки товара со склада или на дату передачи товара покупателю. Свой выбор плательщик должен закрепить в учетной политике.

Если продавец несет расходы по доставке (транспортировке) товара частично, дата отражения выручки не может быть позже даты передачи товара перевозчику, оплату услуг которого производит покупатель. В зависимости от принятой учетной политики выручка признается на дату передачи товара перевозчику или на дату отгрузки товара со склада.

Дата отражения выручки от оказания услуг и выполнения работ для целей налогообложения прибыли признается по факту выполнения работ (оказания услуг) и отражается на дату ее признания в бухучете при выполнении условий, названных в п. 18 Инструкции № 102 (см. выше).

Выручка от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания может быть признана в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов или по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом (п. 20 Инструкции № 102). При этом выручка от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги признается в бухучете по мере готовности работы, услуги на основании степени их готовности, согласованной сторонами соответствующего договора, если возможно определить степень готовности на отчетную дату. Если определить степень готовности невозможно, то выручка от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги с длительным циклом выполнения или оказания признается в бухгалтерском учете по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом.

Для сравнения: согласно п. 31 IFRS 15 организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает конт­роль над ним.

Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива (п. 33 IFRS 15). Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями. Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, такими как:

(a) использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);

(b) использование актива для увеличения стоимости других активов;

(c) использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;

(d) продажа или обмен актива;

(e) предоставление актива в качестве обеспечения по займу; и

(f) удержание актива.

Оценивая получение покупателем контроля над активом, организация должна принимать во внимание имеющиеся соглашения на обратную покупку актива (п. 34 IFRS 15).

Считается, что организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, соответственно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев (п. 35 IFRS 15):

(a) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;

(b) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива; либо

(c) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение платы за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

В соответствии с п. 37 IFRS 15 организация должна проанализировать условия договора, а также законодательные акты, применимые к договору, при решении вопроса о том, обладает ли она юридически защищенным правом на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ. Право на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ необязательно должно быть представлено фиксированной суммой. Однако в любой момент времени на протяжении срока действия договора организация должна иметь право на сумму, которая как минимум компенсирует организации выполненную к настоящему времени часть работ в случае, если покупатель или другая сторона расторгнет договор по основаниям иным, нежели неисполнение организацией своих обязанностей по договору.

Особые случаи

В налоговом учете датой передачи имущественных прав признается дата заключения соответствующего договора либо иная дата, предусмотренная в договоре, но не позднее даты поступления оплаты имущественных прав или иного прекращения обязательств по оплате имущественных прав (в т.ч. в результате зачета, уступки права требования, поступления средств от третьих лиц) (ч. 3 п. 4 ст. 127 НК).

По договорам комиссии (поручения) или иным аналогичным договорам денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги, имущественные права) могут зачисляться либо на счет комитента (доверителя), либо на счет комиссионера. При этом комитент отражает у себя выручку в налоговом учете на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю (ч. 4 п. 4 ст. 127 НК).

Имеются некоторые особенности отражения в налоговом учете выручки при безвозмездной передаче.

Безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (ч. 4 п. 1 ст. 31 НК).

Выручка и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемой реализацией в соответствии с подп. 2.1–2.3, 2.5–2.8 п. 2 ст. 31 НК, при налогообложении прибыли не учитываются (ч. 2 п. 5 ст. 127 НК).

В иных случаях при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав их стоимость включается в выручку от реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 31 НК).

При этом выручка отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание), суммы НДС, исчисленного по безвозмездной передаче, и затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов – не менее их остаточной стоимости, суммы НДС, исчисленного по безвозмездной передаче, и затрат на безвозмездную передачу. Выручка от реализации и затраты на безвозмездную передачу отражаются в том отчетном периоде, в котором фактически переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права (п. 5 ст. 127 НК).

Выручка в валюте

В соответствии с п. 4 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69, выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов, других доходов  и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов. При этом порядок определения суммы доходов от реализации каждой единицы (части) активов (части доходов) закрепляется в положении об учетной политике организации.

Для целей налогового учета в НК установлен порядок определения суммы выручки в зависимости от того, выражена ли сумма обязательств в иностранной валюте, в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте или в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте. При этом порядок определения суммы выручки зависит от даты реализации либо от даты определения величины обязательств (п. 5 ст. 31 НК).

Если обязательства выражены в иностранной валюте, то выручка от реализации товаров (работ, услуг) пересчитывается в белорусские рубли по курсу Нацбанка на дату реализации товаров (работ, услуг, иных ценностей), имущественных прав (за исключением полученных авансов, предварительной оплаты и задатков).

По договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте и исполняются в этой же валюте, выручка для целей налогообложения прибыли принимается в той сумме, в которой она определена в бухгалтерском учете.

Пример 1. Организация 15 июня 2017 г. реализовала товар на сумму 10 000 USD. Курс доллара США, установленный Нацбанком на дату реализации, – 1,8771 USD/BYN. Выручка от реализации пересчитывается в белорусские рубли и составляет 18 771 BYN (10 000 USD x 1,8771).

Если обязательства выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, то определение суммы выручки зависит от даты определения величины обязательств (п. 5 ст. 31 НК).

При этом датой определения величины обязательства по договорам, обязательства в которых выражены в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, признается дата, на которую в соответствии с законодательством или соглашением сторон определяется подлежащая оплате сумма в белорусских рублях (ч. 2 п. 5 ст. 31 НК).

Пример 2. Организация заключила с компанией – нерезидентом РБ договор на поставку товара. Согласно условиям договора стоимость товара составляет 10 000 USD. Оплата производится в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на дату перечисления. Покупатель перечислил на расчетный счет организации 100-процентную предоплату 15 июня. Товары отгружены 20 июня. Подлежащая оплате сумма в белорусских рублях определяется на дату оплаты, т.е. на 15 июня. Это же число служит датой определения величины обязательств.

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, выручка принимается на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 31 НК):

– в белорусских рублях по официальному курсу, установленному Нацбанком;

– если дата определения величины обязательства предшествует дате или совпадает с датой реализации (получения доходов), – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях.

Пример 3. Организация 15 июня отгрузила товар, стоимость которого определена в долларах США и составляет 10 000 USD. Оплата производится в белорусских рублях по курсу, установленному Нацбанком на дату оплаты товара.

Вариант 1. Оплата за товар поступила 20 мая (курс – 1,8609 USD/BYN) в сумме 18 609 BYN (10 000 USD x 1,8609).

Сумма обязательств в белорусских рублях определяется на дату оплаты, т.е. на 20 июня, и составляет 18 609 BYN. Оплата поступила до отгрузки товара и в данном случае является предоплатой. Выручка отражается на дату отгрузки товара, т.е. 15 июня.

Дата определения величины обязательств (20 мая) предшествует дате реализации (15 июня), поэтому выручка 15 мая отражается в фактически полученной сумме в белорусских рублях, равной 18 6095 BYN.

Вариант 2. Если плата за товар поступила 20 июня, то на эту дату определяется и сумма обязательств в белорусских рублях. Здесь дата определения величины обязательств (20 июня) наступает после даты реализации (15 июня). Поэтому выручка определяется на 15 июня в белорусских рублях по курсу Нацбанка (1,8771 USD/BYN) и составляет 18 771 BYN (10 000 USD x 1,8771).

По договорам, в которых сумма обязательств выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте, выручка от реализации (доходы) товаров (работ, услуг), имущественных прав с 2017 г. определяется в белорусских рублях путем пересчета суммы в иной иностранной валюте по официальному курсу Нацбанка, установленному:

– на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав, если не был перечислен аванс (предварительная оплата) в иностранной валюте;

– на дату перечисления аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, если был перечислен аванс (предварительная оплата) в иностранной валюте в полной сумме обязательств;

– на дату перечисления аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте в части суммы обязательств, приходящихся на аванс (предварительную оплату), и на дату реализации (получения доходов) товаров (работ, услуг), имущественных прав в части суммы обязательств, не приходящихся на аванс (предварительную оплату) (ч. 3 п. 5 ст. 31 НК).

Пример 4. Организация 15 июня отгрузила товар, стоимость которого определена в долларах США и составляет 10 000 USD, оплата производится в российских рублях по курсу, установленному Центробанком Российской Федерации на дату оплаты товара.

Нацбанком установлены следующие курсы иностранных валют (условно):

на 20 мая – 1,8609 USD/BYN:

на 15 июня – 1,8771 USD/BYN.

Вариант 1. Оплата за товар поступила 20 мая в сумме 571 602 RUB, что соответствует 10 000 USD.

В данном случае получен аванс в полной сумме обязательств. Выручка определяется на дату реализации (15 июня) в валюте договора. При этом доллары США пересчитываются в белорусские рубли по курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату получения аванса (20 мая). Сумма выручки составит 18 771 BYN (10 000 USD x 1,8771).

Вариант 2. Плата за товар поступила 20 июня.

Оплата поступила после даты реализации в полной сумме. В данном случае выручка определяется 15 июня в долларах США по курсу на дату отгрузки (15 июня).

Сумма выручки составит: 18 771 BYN (1000 USD x 1,8771).

Вариант 3. Часть платы за товар в сумме 285 801 RUB, что соответствует 5000 USD, поступила 20 мая, а оставшаяся часть платы – 20 июня.

В данном случае выручка определяется на день реализации (15 июня). При этом в части обязательств, приходящихся на аванс 5000 USD, применяется курс на дату его перечисления (20 мая), а в части оставшихся обязательств – на дату отгрузки товара (15 июня).

Сумма выручки составит: 186 900 BYN (5000 USD x 1,8609 + 5000 USD x 1,8771).

Если момент фактической реализации предшествует моменту определения величины обязательства, в налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающая между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на дату реализации объектов (подп. 3.18 п. 3 ст. 128, подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК).

Указанная сумма разницы включается (исключается) на дату погашения дебиторской и кредиторской задолженности.

Доходы, полученные из-за рубежа

Если белорусская организация получила доход от деятельности (источников) за пределами Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства, то полученный в иностранном государстве доход включается в налоговую базу при исчислении налога на прибыль на территории Республики Беларусь.

При этом выручка (доход), полученная из-за рубежа, принимается в размере до удержания (уплаты) налога в иностранном государстве (абз. 2 п. 3 ст. 141 НК). Из этой выручки (дохода) подлежат вычету суммы налогов и сборов, включенных белорусской организацией в выручку (доход), согласно законодательству иностранного государства (абз. 3 п. 3 ст. 141 НК).

Распечатать с изображениями Распечатать без изображений
Разместить рекламу на neg.by