Выплачиваем дивиденды: бухгалтерский и налоговый учет

В соответствии с п. 2.4 п. 2 ст. 13 Налогового кодекса (ред. от 30.12.2018, далее – НК) дивиденды – это доход, начисленный организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения.

В соответствии с п. 67 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года отражается заключительной записью последнего месяца отчетного года по дебету сч. 99 «Прибыли и убытки» и кредиту сч. 84. Сумма чистого убытка отчетного года отражается заключительной записью последнего месяца отчетного года по дебету сч. 84 и кредиту сч. 99.

Направление части чистой прибыли отчетного года на выплату доходов собственнику имущества (учредителям, участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету сч. 84 и кредиту сч.сч. 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате доходов собственнику имущества (учредителям, участникам) организации в течение года.

Аналитический учет по сч. 84 ведется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по направлениям использования средств.

Удержание налога на доходы, подоходного налога у источника выплаты дивидендов отражается по дебету сч.сч. 75, 70 и кредиту сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п.п. 55, 58 Инструкции № 50).

Остаток нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), учитываемый на сч. 84, отражается по ст. «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (стр. 460) бухгалтерского баланса (ч. 7 п. 14 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104).

Справочно. Законодательство содержит некоторые ограничения на возможность распределения дивидендов при возникновении некоторых обстоятельств.

В соответствии с ч. 5 ст. 72 Закона от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон № 2020-XII) акционерное общество (далее – АО) не вправе принимать решения об объявлении и выплате дивидендов, а также выплачивать дивиденды, если:

– уставный фонд оплачен не полностью;

– стоимость чистых активов АО меньше суммы его уставного фонда и резервных фондов либо станет меньше их суммы в результате выплаты дивидендов;

– АО имеет устойчивый характер неплатежеспособности в соответствии с законодательством об экономической несостоятельности (банкротстве) или если указанный характер появится у этого общества в результате выплаты дивидендов;

– не завершен в соответствии со ст. 78 Закона № 2020-XII выкуп акций АО по требованию его акционеров.

Согласно ч. 3 ст. 96 Закона № 2020-XII общество с ограниченной ответственностью (далее – ООО) не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками общества и ее выплате, а также выплачивать эту прибыль:

– до полной оплаты всего уставного фонда ООО;

– до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника ООО в случаях, установленных Законом № 2020-XII;

– если ООО имеет устойчивый характер неплатежеспособности в соответствии с законодательством об экономической несостоятельности (банкротстве) или если указанный характер приобретается этим ООО в результате такой вы­платы;

– если на момент принятия такого решения либо на момент выплаты прибыли стоимость чис­тых активов ООО меньше суммы его уставного фонда и резервных фондов или станет меньше их суммы в результате такой выплаты.

Дивиденды могут начисляться как организации, так и физическому лицу.

Дивиденды, начисленные организации

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, начисленные белорусскими организациями. К приравненным к дивидендам доходам относится любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества – юридическому лицу РБ (п. 1 ст. 167 НК).

Датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по приравненным к ним доходам, начисленным унитарными предприятиями, – дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) таких доходов (п. 12 ст. 168 НК).

Справочно. Подпунктом 1.5 п. 1 ст. 173 НК определено, что при налогообложении прибыли не учитываются в качестве затрат суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов. При этом дивиденды, полученные от источников за пределами РБ, включаются в состав внереализационных доходов (п. 3.1 ст. 174 НК); дивиденды, полученные от белорусских организаций, в состав внереализационных доходов не включаются (п. 4.7 ст. 174 НК).

Ставка налога на прибыль по дивидендам, указанным в п. 1 ст. 167 НК, устанавливается в размере 12% (п. 6 ст. 184 НК).

Ставка налога на прибыль по дивидендам и приравненным к ним доходам, начисленным резидентами индустриального парка, совместной компанией, венчурными организациями с местонахождением в индустриальном парке, финансирующими инновационные проекты субъектов инновационной деятельности, их учредителям (участникам, акционерам, собственникам их имущества), являющимся резидентами РБ – фактическими владельцами дохода, составляет 0% в течение 5 календарных лет, начиная с первого календарного года, в котором начислены соответственно дивиденды или приравненные к ним доходы (п. 49 Положения о специальном правовом режиме Китайско-Белорусского индустриального парка «Великий камень», утв. Указом от 12.05.2017 № 166 (далее – Положение № 166)).

От налогообложения налогом на прибыль освобождаются дивиденды, начисленные:

 – общественным объединениям «Белорусское общество инвалидов», «Белорусское общество глухих» и «Белорусское товарищество инвалидов по зрению» унитарными предприятиями, соб­ст­венниками имущества которых являются эти объединения;

– венчурным организациям, Белинфонду инновационными организациями (п. 13 ст. 181 НК).

Сумма налога на прибыль с дивидендов исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, удерживается и перечисляется в бюджет белорусскими организациями, начислившими дивиденды. Такие белорусские организации признаются налоговыми агентами, имеют права и несут обязанности, установленные ст. 23 НК (п. 4 ст. 186 НК).

Чтобы определить налоговую базу для расчета дивидендов, обратимся к следующим нормам НК.

В соответствии с п. 6 ст. 182 НК исчисление налоговой базы по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, производится по формуле:

НБ = К х (ДН – ДП), где:

НБ – сумма налоговой базы;

К – отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДН – общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДП – сумма дивидендов, полученная белорусской организацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1 января 2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату их получения.

При определении налоговой базы значение показателя ДП учитывается в размере, не превышающем значение показателя ДН.

Рассчитав налог на прибыль с дивидендов, организация должна отчитаться в налоговые органы и уплатить налог в бюджет.

Отчетным периодом налога на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, признается календарный месяц (ч. 2 п. 2 ст. 185 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями (часть III налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль. – Прим. авт.), представляется в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды (ч. 2 п. 6 ст. 185 НК).

Уплата налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, производится налоговыми агентами не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды (подп. 9.2 п. 9 ст. 186 НК).

Объектом налогообложения налогом на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство, признаются дивиденды и приравненные к ним доходы, полученные плательщиком от источников в РБ (подп. 1.4 п. 1 ст. 189 НК).

Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дивидендов (п. 1 ст. 191 НК).

Ставка налога на доходы в отношении дивидендов установлена в размере 12% (подп. 1.4 п. 1 ст. 192 НК).

Если дивиденды иностранной организации выплачивает резидент Парка высоких технологий, то применяется ставка 5%, если более льготный режим не установлен международными договорами РБ (п. 36 Декрета от 22.09.2005 № 12 «О Парке высоких технологий» (далее – Декрет № 12).

Также ставка налога на налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РБ через постоянное представительство по дивидендам и приравненным к ним доходам, начисленным резидентами индустриального парка, совместной компанией, венчурными организациями с местонахождением в индустриальном парке, финансирующими инновационные проекты субъектов инновационной деятельности, их учредителям (участникам, акционерам, соб­ственникам их имущества), являющимся резидентами РБ – фактическими владельцами дохода, составляет 0% в течение 5 календарных лет, начиная с первого календарного года, в котором начислены соответственно дивиденды или приравненные к ним доходы (п. 49 Положения № 166).

Налоговая база для расчета налога на доходы определяется в порядке, установленном п. 6 ст. 182 НК, т.е. аналогично, как и для расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Сумма налога на доходы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (п. 2 ст. 193 НК).

Налоговым периодом налога на доходы признается квартал, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 193 НК).

Налоговая декларация (расчет) по налогу на доходы представляется налоговым агентом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в налоговый орган по месту своей постановки на учет. Налог на доходы перечисляется в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 193 НК).

При определении налоговой базы для расчета НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, в т.ч. дивиденды и приравненные к ним доходы (подп. 5.2 п. 5 ст. 120 НК).

То есть полученные и начисленные дивиденды не являются объектом для исчисления НДС.

Для организаций, применяющих УСН, сохраняется общий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении дивидендов, начисляемых белорусской организации (подп. 1.1 п. 1 ст. 326 НК).

Иными словами порядок действий у организации, применяющей УСН, при удержании налогов такой же, как у организации – налогового агента, применяющей общий режим налогообложения. Например, если ООО, применяющее УСН, начисляет дивиденды белорусской организации, то ООО, как налоговый агент, обязано исчислить налог на прибыль, предоставить в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль и, соответственно, уплатить налог в бюджет.

Для организаций – плательщиков единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции также сохраняется общий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в отношении дивидендов, начисляемых белорусской организации (подп. 5.1 п. 5 ст. 347 НК).

Дивиденды, начисленные физическому лицу

Для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ, в соответствии со ст. 17 НК объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками от источников в РБ и (или) от источников за пределами РБ (подп. 1.1 п. 1 ст. 196 НК).

К доходам, полученным от источников в РБ, согласно подп. 1.1 п. 1 ст. 197 НК, относятся дивиденды и проценты, полученные от белорусской организации, а также проценты, полученные от белорусского индивидуального предпринимателя или иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РБ через постоянное представительство.

Для доходов в виде дивидендов, выплачиваемых белорусской организацией, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется в порядке, установленном п. 6 ст. 182, п. 3 ст. 199 НК (п. 10 ст. 199 НК).

По общему правилу ставка подоходного налога с дивидендов установлена в размере 13% (п. 1 ст. 214 НК).

Если дивиденды участнику выплачивает резидент Парка высоких технологий, то применяется для исчисления подоходного налога ставка 9% (п. 31 Декрета № 12).

Ставка налога подоходного налога с физических лиц по дивидендам и приравненным к ним доходам, начисленным резидентами индустриального парка, совместной компанией, венчурными организациями с местонахождением в индустриальном парке, финансирующими инновационные проекты субъектов инновационной деятельности, их учредителям (участникам, акционерам, соб­ственникам их имущества), являющимся резидентами РБ – фактическими владельцами дохода, составляет 0% в течение 5 календарных лет, начиная с первого календарного года, в котором начислены соответственно дивиденды или приравненные к ним доходы (п. 49 Положения № 166).

Налоговая база подоходного налога с физических лиц по начисленным дивидендам определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение дивидендов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных), применяемых последовательно в соответствии со ст.ст. 209–211 НК (п. 3 ст. 199 НК).

Датой фактического получения дохода в виде дивидендов признается день принятия налоговым агентом решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам (подп. 1.9 п. 1 ст. 213 НК). На эту дату исчисляется сумма подоходного налога, которая подлежит удержанию и перечислению в бюджет организацией как налоговым агентом (п. 1 ст. 216 НК).

Исчисленная сумма подоходного налога с физических лиц удерживается непосредственно из дивидендов при их фактической выплате (п. 4 ст. 216 НК).

Организации, как налоговые агенты, обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удер­жанного подоходного налога с физических лиц:

– не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов или дня перечисления дивидендов со счетов налоговых агентов в банках на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (иностранных банках);

– не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты дивидендов плательщику из кассы налогового агента (п. 6 ст. 216 НК).

Пример 1. ООО в феврале 2019 г. приняло решение о выплате своим участникам дивидендов. Сумма прибыли, распределенной на выплату дивидендов, определена в размере 30 000 руб. Участники ООО:

– белорусская организация (доля в уставном фонде 50%);

– иностранная организация, не осуществляющая деятельность в РБ через постоянное пред­ставительство (доля в уставном фонде 20%);

– физическое лицо, резидент РБ (доля в уставном фонде 30%).

В апреле 2018 г. ООО получило дивиденды от белорусской организации в размере 2500 руб., которые при определении налоговой базы по дивидендам в составе показателя ДП ООО не учитывались (п. 6 ст. 182 НК).

Рассчитаем сумму дивидендов, причитающихся участникам ООО:

– белорусской организации – 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%);

– иностранной организации – 6000 руб. (30 000 руб. х 20%);

– физическому лицу – 9000 руб. (30 000 руб. х  30%).

Рассчитаем налоговую базу по начисленным дивидендам:

– для белорусской организации – 13 750 руб. ((15 000 руб. / 30 000 руб.) х  (30 000 руб. – 2500 руб.));

– для иностранной организации – 5500 руб. ((6000 руб. / 30 000 руб.) х  (30 000 руб. – 2500 руб.));

– для физического лица – 8250 руб. ((9000 руб. / 30 000 руб.) х  (30 000 руб. – 2500 руб.)).

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с дивидендов, выплачиваемых белорусской организации, составит 1650 руб. (13750 руб. х  12%).

Сумма налога на доходы, подлежащая удержанию с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, составит 660 руб. (5500 руб. х 12%).

Сумма подоходного налога, подлежащая удержанию с дивидендов, выплачиваемых физическому лицу, составит 1072,50 руб. (8250 руб. х 13%).

Пример 2. ООО в феврале 2019 г. приняло решение о выплате своим участникам дивидендов. Сумма прибыли, распределенной на выплату дивидендов, определена в размере 2000 руб. Выплата дивидендов производится в ООО ежегодно. Участники ООО (являются его штатными работниками):

– физическое лицо А, резидент РБ (доля в уставном фонде 90%);

– физическое лицо Б, резидент РБ (доля в уставном фонде 10%).

ООО не является участником (учредителем) других организаций и, соответственно, не получает дивидендов.

Рассчитаем сумму дивидендов, причитающихся участникам ООО:

– физическому лицу А – 1800 руб. (2000 руб. х 90%).

– физическому лицу Б – 200 руб. (2000 руб. х 10%).

Подоходный налог к уплате с дивидендов физического лица А равен 234 руб. (1800 руб. х 13% ).

По дивидендам физического лица Б отметим следующее. Налоговая база подоходного налога может быть уменьшена на сумму стандартного налогового вычета в размере 110 бел. руб. в месяц, поскольку физическое лицо Б получает в феврале доход, подлежащий налогообложению, в сумме, не превышающей 665 бел. руб. в месяц (подп. 1.1 п. 1 ст. 209 НК). Налогооблагаемая база по начисленным дивидендам будет равна 90 руб. (200 руб. – 110 руб.). Подоходный налог, который ООО, как налоговый агент, должно удержать при выплате дивидендов, равен 11,7 руб. (90 руб. х 13%). При начислении заработной платы этому физическому лицу за февраль может сложиться ситуация, что совокупный доход за этот месяц, подлежащий налогообложению, превысит 665 бел. руб. В таком случае стандартный налоговый вычет в размере 110 руб. в феврале предоставлен быть не может.

Например, если его заработная плата за февраль составит 820 руб., то налогооблагаемый доход за февраль составит 1020 руб. (200 руб. + 820 руб.), что превысит 665 руб. В таком случае стандартный налоговый вычет в размере 110 руб. в феврале предоставляться не будет. Подоходный налог с доходов физического лица Б за февраль составит 132,60 руб. (1020 руб. х 13%).

Пониженные ставки налога на прибыль и подоходного налога

В соответствии с п. 7 ст. 184, п. 5 ст. 214 НК ставка налога на прибыль по дивидендам, а также ставка подоходного налога с физических лиц в случае, если в течение трех предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, устанавливается в размере 6%.

В соответствии с п. 8 ст. 184, п. 6 ст. 214 НК ставка налога на прибыль по дивидендам, а также ставка подоходного налога с физических лиц в случае, если в течение пяти предшествующих календарных лет последовательно прибыль не распределялась между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ, устанавливается в размере 0%.

Порядок применения указанных норм НК пояснен в письме МНС, Минфина от 28.01.2019 № 2-2-10/00253/5-1-30/24 «О налогообложении дивидендов» (далее – разъяснение).

Согласно разъяснению применение пониженных ставок налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц возможно, если у белорусской организации в течение трех либо пяти лет подряд:

– решения о распределении (полностью либо частично) между участниками (акционерами) – резидентами РБ прибыли на выплату дивидендов не принимались;

– решения о распределении прибыли принимались, но не с целью распределения прибыли меж­ду участниками (акционерами) – резидентами РБ в виде дивидендов. При этом целевое использование прибыли законодательно в данном случае не определено.

Также для применения пониженных ставок необходимо, чтобы в течение трех либо пяти лет подряд у организации имелась возможная к рас­пределению (но не распределенная между участниками (акционерами) такой организации – резидентами РБ на выплату дивидендов) прибыль (имелось кредитовое сальдо сч. 84).

При этом отсчет трех- либо пятилетнего периода заново не начинается в случае, если в течение данных временных промежутков возникший непокрытый убыток по итогам какого-либо налогового периода (года) не превышал ранее накопленную нераспределенную прибыль прошлых лет (нулевое или дебетовое сальдо по сч. 84 на отчетную дату).

При соблюдении вышеуказанных требований пониженные ставки налога на прибыль и подоходного налога с физических лиц могут быть применены в отношении распределяемой с 1 января 2019 г. в виде дивидендов между участниками (акционерами) белорусской организации – резидентами РБ:

– прибыли 2018 г.;

– прибыли предыдущих лет, накопленной в результате ее нераспределения на выплату дивидендов.

Пример 3. ООО зарегистрировано в 2015 г. До 2019 г. решения о распределении прибыли и выплате дивидендов не принимались. ООО за годы его деятельности получены следующие результаты, отраженные на сч. 84:

– за 2015 г. – чистая прибыль в размере 1000 руб.;

– за 2016 г. – чистая прибыль в размере 3000 руб.;

– за 2017 г. – убыток в размере 3400 руб.;

– за 2018 г. – прибыль в размере 4500 руб.

Участниками ООО являются белорусская организация и физическое лицо – резидент РБ. Их доли в уставном фонде по 50%.

Как видим по цифрам, несмотря на то, что в 2017 г. ООО получило убыток, он не превысил сальдо по сч. 84. Поэтому при начислении в 2019 г. дивидендов ООО может применить для расчета налога на прибыль и подоходного налога ставку 6%.