Выход участника из ООО и налогообложение
Участник ООО выходит из его состава, при этом отказавшись в пользу общества от своей доли. Доля его в дальнейшем распределена между оставшимися участниками ООО.
1. Как данная операция отражается в учете самого хозяйственного общества?
2. Какие налоговые обязательства возникают у участников ООО, если участниками являются как физические, так и юридические лица?
Согласно ст. 103 Закона от 9.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (далее – Закон) в случае выхода (исключения) участника ООО из его состава доля этого участника переходит к ООО с момента его выхода (исключения) из него, а вышедшему (исключенному) участнику выплачиваются действительная стоимость его доли в уставном фонде ООО, а также приходящаяся на его долю часть прибыли, полученная данным ООО с момента выбытия этого участника до момента расчета. Действительная стоимость доли выходящего (исключаемого) участника в уставном фонде ООО определяется, если иное не установлено Президентом, по бухгалтерскому балансу (книге учета доходов и расходов), составляемому на момент его выбытия, а причитающаяся ему часть прибыли – на момент расчета.
Моментом выхода участника из ООО является дата подачи (поступления) в ООО заявления о его выходе либо иная указанная им в заявлении дата выхода, но не ранее даты подачи (поступления) заявления. Статьей 94 Закона предусмотрено, что действительная стоимость доли участника ООО соответствует части стоимости чистых активов этого ООО, пропорциональной размеру его доли. Порядок расчета стоимости чистых активов установлен Инструкцией о порядке расчета стоимости чистых активов, утв. постановлением Минфина от 11.06.2012 № 35.
Поскольку порядок отражения хозяйственных операций, связанных с выходом участника из ООО, законодательством четко не определен, корреспонденцию счетов приведем исходя из анализа норм Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50). Так, п. 64 Инструкции № 50 предусмотрено, что хозяйственными обществами (за исключением акционерных обществ) и хозяйственными товариществами сч. 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» применяется для учета долей участников в уставном фонде указанных обществ или товариществ, приобретенных последними для передачи другим участникам или третьим лицам. Таким образом, на этом счете отражаем начисление действительной стоимости доли вышедшего участника, т.е. кредиторскую задолженность ООО перед выходящим участником, и составляем следующую корреспонденцию счетов:
Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» – К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – на номинальную стоимость доли вышедшего участника (доля в уставном фонде);
Д-т счетов учета собственных источников (кроме уставного капитала) (сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», сч. 83 «Добавочный капитал», сч. 82 «Резервный капитал») – К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – на величину действительной стоимости доли, причитающейся вышедшему участнику, за минусом ее номинальной стоимости. Поскольку размер уставного фонда в целом не меняется, сч. 80 «Уставный капитал» по сумме не корректируем.
В приведенной в вопросе ситуации вышедший из ООО участник отказался от своей доли в пользу ООО, поэтому полагаем, что данную операцию надо рассматривать как безвозмездную передачу действительной стоимости доли участника самому ООО. Согласно п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включается стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно. Таким образом, задолженность ООО перед вышедшим участником должна быть закрыта в учете следующей записью:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсч. 91-1 «Прочие доходы» – на величину действительной стоимости доли вышедшего участника.
Данная сумма участвует в расчете налога на прибыль на основании подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК. В силу ст. 100 Закона ООО в течение одного года со дня получения им долей (частей долей) участников в его уставном фонде должно распределить эти доли (части долей) между всеми его участниками пропорционально размерам их долей в уставном фонде либо продать эти доли (части долей) в порядке осуществления преимущественного права приобретения доли в уставном фонде ООО. В дальнейшем перераспределение доли вышедшего участника оставшимся участникам будет отражено следующей записью:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – К-т сч. 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» – распределена номинальная стоимость доли вышедшего участника между оставшимися участниками ООО.
Участники – физические лица
Согласно подп. 2.26 п. 2 ст. 153 НК не являются объектом обложения подоходным налогом доходы, полученные участником (акционером) организации в виде долей в уставном фонде (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) либо изменяют ее менее чем на 0,01%.
Поскольку при перераспределении долей, произошедшем в связи выходом участника из ООО, произошло увеличение долей оставшихся участников, такое увеличение (если оно более чем на 0,01%) будет доходом участников и этот доход, соответственно, признается объектом обложения подоходным налогом.
На основании подп. 1.13 п. 1 ст. 172 НК дата фактического получения доходов в виде долей в уставном фонде (паев, акций), увеличения номинальной стоимости акций определяется как день принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде (паев, акций), увеличения номинальной стоимости акций. Таким образом, дата принятия решения о распределении (перераспределении) долей в ООО важна для определения налогооблагаемой базы подоходного налога, который в дальнейшем подлежит удержанию с плательщика.
В соответствии со ст. 23 НК при выплате доходов участникам ООО будет выступать в роли налогового агента. Согласно п. 8 ст. 175 НК такие агенты обязаны удержать исчисленную сумму подоходного налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, предусмотренных п. 11 ст. 182 НК. Удержание у плательщика исчисленной суммы подоходного налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств плательщику либо по его поручению третьим лицам. Поскольку фактической выплаты доходов в ситуации, когда происходит перераспределение доли вышедшего участника между оставшимися участниками ООО, не происходит, полагаем, что подоходный налог при этом уплачиваться не должен. Этот налог будет уплачен налоговым агентом при выплате данным участникам дохода, обусловленного фактом увеличения его доли в уставном фонде ООО, а именно, при выходе из состава участников ООО или при отчуждении своей доли в уставном фонде и др.
Участники – юридические лица
Для обобщения информации о наличии и движении вложений в уставные фонды других организаций согласно п. 11 Инструкции № 50 предназначен счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения». Долгосрочные финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету сч. 06.
Таким образом, в бухучете участника увеличение стоимости вклада в уставные фонды иных организаций будет отражено по дебету сч. 06 в корреспонденции с кредитом сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Для целей обложения налогом на прибыль в соответствии с подп. 3.4 п. 3 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов включаются доходы участника (акционера) организации в виде стоимости доли в уставном фонде (стоимости пая, номинальной стоимости акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций, произведенного за счет собственного капитала организации, в случае изменения процентной доли участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01%. Такие доходы отражаются на дату принятия решения о распределении (перераспределении) долей в уставном фонде (паев, акций), увеличения номинальной стоимости акций.
Таким образом, в учете организаций – участников ООО на дату принятия решения о перераспределении долей в случае изменения доли более чем на 0,01% возникает внереализационный доход, который участвует в расчете налога на прибыль. При этом, на наш взгляд, для налога на прибыль должна учитываться не конечная стоимость доли участника после перераспределения, а размер ее увеличения. Данный вывод сделан на основании подп. 1.12 п. 1 ст. 131 НК, согласно которому при налогообложении прибыли не учитываются взносы (вклады) в уставные фонды организаций. А поскольку стоимость доли после перераспределения состоит из стоимости внесенной участником доли плюс часть стоимости доли вышедшего участника, по нашему мнению, налогом на прибыль будет облагаться только часть увеличения доли после распределения.
Отметим, что в 2017 г. изменений по данному вопросу не произойдет.
